娄兴汉
【摘要】
医院成本核算体系的合理构建决定了医疗成本的准确计量，是财务分析和成本管控的基础和关键。而手术室成本是医院成本核算体系的重要组成部分，手术成本的合理归集和计量在某种程度上能够有效推动手术业务的广泛开展；因此手术室成本核算也越来越受到医院财务管理人员的广泛关注。笔者总结了手术室成本核算的发展历程，提出了新的手术室成本核算思路，旨在进一步提高手术室使用效率，顺应医疗业务的发展需求。
【关键词】成本核算 手术室
由于医疗机构的特殊性，在实行科室成本核算时，由于核算单元的业务性质不同，因此在对医疗机构各项成本按单元进行归集、划转和分摊的过程中，需采用不同的思路和方法。
手术室在医院成本核算中，其作为一类医疗行为的执行科室（即手术集中执行的地点），只是提供医疗服务过程中的中间服务［2］，并不体现医疗服务的最终成果，因此从成本核算管理理论上讲，其收入应最终归入执行科室；但在科室分析时，可以通过执行收入来反映其自身的经济状况。手术室成本的归集和分摊一直以来是医院成本核算的难点和重点：手术成本能否采用适当的、合理的方式进行归集和分摊，在很大程度上决定了临床科室间接成本的合理性， 并对手术室的有效运行、手术项目的广泛开展产生一定的影响。
1手术室成本核算的发展历程
随着医院全成本核算的不断完善，手术室成本核算思路和方法也在不断地推进、更新和完善。以笔者所在医院开展了近13年的成本核算的历程为例，其大体经历了三个阶段：
1.1手术室全部成本按统一标准分摊至各手术科室
按照收支配比的原则，在手术室产生的手术收入归集至执行手术的临床科室，则手术室产生的成本也相应的由临床科室承担。
此阶段的做法是将手术室的全部成本统一按执行手术科室的手术收入或手术时间等标准分摊至临床科室。见图1。
此阶段做法的优点计算方法简单，对于相关信息不详细、不容易收集的情况下，最简易的一种核算办法；弊端是，由于手术室成本构成的多样性，将不同内涵的成本简单按统一标准进行分摊并不合理，也违背了相关性原则。
1.2按不同属性归集手术成本，不同属性的手术室成本以不同标准分摊至手术类科室
随着医院规模的不断扩大，手术业务的广泛开展和推进，手术室已成为医院发展的重点和关键部门，各部门更注重手术室的管理和核算。手术室集中的人力、材料、器械等的消耗越来越大，成本的内涵更加广泛，涉及的内容更加复杂，将手术室所有成本按统一标准进行分摊越来越不合理，也逐渐成为拓展手术业务的阻力，迫切需要对手术成本实行科学、规范的核算。随着医院成本核算体系不断完善，核算内容不断细化，也推动着对手术室成本核算方法的完善和改进。
此阶段成本核算过程中，将手术室成本按其相关性当量进行归集：与收入相关性较强的直接成本，如手术材料、手术药品等按手术材料收入、药品收入分摊至手术类科室；与时间相关性较强的固定成本，如手术室护士的人力成本、手术室的水电等后勤辅助成本等，按执行手术时间分摊至手术类科室。分摊方法见图2。
此方法优点是大大提高了手术成本分摊的相关性、合理性和准确性，在手术室相对满负荷运作时，固定成本的分摊相对稳定、合理；弊端是，按时间分摊的固定成本，可能因成本或执行手术时间的变化而发生较大的波动，造成手术科室承担手术成本的不稳定性和不确定性，不利于科室及时掌握手术成本情况，控制成本水平。最典型的，如节假日较长的月份，会造成手术较多的部门分摊的成本水平比往月大得多，核算结果明显不合理。
1.3手术间标准成本核算
上阶段手术室成本核算方法实行的过程中，由于手术室固定成本的存在，在手术室利用率不高，有大量闲置时间，且固定成本按手术时间分摊给科室的情况下，存在少数开展手术的科室额外承担大量闲置成本的问题，从而可能导致科室手术收入不足以弥补手术成本的极端情况，这就不利于提高科室开展手术的积极性。这就更进一步推动了手术室成本核算方法的完善和改进。
手术间标准成本核算的方式，即将手术室成本中与时间相关的固定公共成本，进行归集和测算，测定每个手术间每天的标准固定公共成本水平，即手术间日标准成本。由手术室根据各科的手术量统一安排手术间的使用，且每间每日基本固定给一个科室。一定时期内标准成本不变，成本水平或手术量变化幅度较大时再适当进行调整。各科按占用日计算应分担的手术室固定成本。见图3。
此阶段的做法既实现了手术室成本的合理化分摊，又有助于提高手术间的利用效率，且便于手术类科室准确掌握手术可控变动成本的情况。
以上阶段对医院整体成本核算数据的细致程度和质量要求较高，选择适合本院实际的手术室成本核算方法，需由各医院根据自身实际情况进行选择和设计。
2手术室间标准成本核算方法的意义和作用
2.1有利于手术室进行效益分析和成本控制
实行手术间标准成本核算方法后，由于能够确保手术室成本的合理分摊，则手术效益的好坏主要取决于：开展手术的多少，手术边际贡献的大小。因此，科室可通过提高手术室使用效率，增加手术例数，调整手术结构，控制手术变动成本率，从而有效地提高手术效益。
2.2加强对手术室的管理和考核
实行手术间标准成本核算方法后，加强手术室可控成本的准确计量和持续跟踪，将手术室剩余成本（实际成本-标准成本）、可控成本的变动情况，作为对手术室进行成本管控的落脚点和关键点。
2.3为物价部门制定合理的医疗服务价格提供依据
近年来,物价部门为了核准或调整医疗收费标准，经常对医疗市场的价格进行调研,将各级医疗单位的医疗投入进行成本核算,如果成本核算不准,那么物价部门制定的标准就存在问题。
3手术间标准成本核算的实施
3.1实行手术间标准成本核算的基本思路和前提
实行手术间标准成本核算前应明确，手术室与临床科室的经济关系：手术室一个开放的中间服务平台，既要对手术室作为一个单元进行中间核算，又要将此空间发生的收入和成本均需最终核算至临床科室。
实行手术间标准成本核算的前提是手术室成本的完整和真实统计。手术直接成本与相关科室准确对应，固定成本能够可靠计量。
3.2手术间标准成本的内涵
手术间标准成本是指手术室的公共固定成本，与手术类科室开展手术例数、收入等无关的成本，包括：手术室人员成本、水电费、房屋折旧、后勤辅助费用、被服洗涤费用、消耗性药品和卫生材料以及公共医疗设备折旧、房屋设备维修、物业管理费用等公共成本。
3.3测算步骤
3.3.1选取合适的期间，即手术室固定成本并无较大变动或更改，能够准确反映手术室成本一般水平的期间，针对此期间的手术室发生的成本进行归集和整理。
3.3.2区分专用成本和公共成本，剔除不应包含在手术间标准成本中的成本。① 手术直接成本，包括可收费的药品和卫生材料成本；②可划分至各专科的专用医疗设备折旧及可归集的维修费等；③ 麻醉科需承担成本。由于麻醉科需在手术室进行麻醉工作，麻醉医生为病人施行麻醉是同时在手术室完成并产生麻醉收入，相应的也需承担手术室部分公共成本，可按该期间麻醉收入与手术收入的比例，计算麻醉科应承担的手术室公共成本金额。
3.3.3手术间标准成本的归集和测算。剔除上述成本后剩余的成本即为手术间标准成本，将此部分成本按选取期间的工作日和手术间数量进行分摊，即可得出手术间日标准成本水平。
以上步骤可由以下公式进行概括：手术间日标准成本=（手术室全部成本-手术直接成本-手术科室专用成本-麻醉科承担成本）/（选取期间工作日合计·手术间数量）。
4启示
医疗业务是医院各项工作的核心，如何推动医疗业务有序、规范、高效地发展是医院一切管理工作的中心，不断调整、完善、合理化成本核算办法，如实反映医院的成本状况，促进和推动医疗业务的发展，是医院成本核算工作的出发点，也是落脚点。
［1］费峰.医院成本分配与核算［M］.上海:上海财经大学出版社,2008:111.
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