张颖
摘要：政府审计是国家治理的重要组成部分，是近年来学术界研究的重点内容之一。政府审计模式的选择将直接影响到政府审计的实践效果，同时将辐射到国家治理的其他方面，因此政府审计模式有必要进行分析和探讨。本文通过对大量文献和相关政府审计部门网站资料的回顾和搜集，介绍当今主流的政府审计模式以及它们的发展历程。
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关键词 ：政府审计；模式
一、政府审计模式选择渊源
政府审计的理论基础有监督说、社会契约说和受托责任说等理论看法，但基本源自于公共委托代理关系。不同国家选择的政府审计模式呈现出差异化，其原因从机会主义的角度，是由于委托人和代理人之间激励不相容、信息不对称和环境不确定的因素同时存在，代理人会违背行事的最大善意原则，表现出行为机会主义或者信息机会主义；而审计的存在就是用于应对来自于制衡、激励和道德机制组成的内部—经常性机制或者是来自于监督、问责和公开透明机制组成的外部—非经常性机制（郑石桥，2015）。发挥作用的机制和影响因素的不同会影响审计主题的选择，结合历史、政治、经济、文化等更多因素之后，政府审计模式就呈现出不同的特色。
二、政府审计模式
（一）立法型政府审计模式
立法型政府审计模式是审计机关隶属于立法部门，依照法律的权限，独立于政府部门之外，直接向立法部门负责并报告工作的一种政府审计模式。这种模式的典型代表是英国和美国。
关于英国公共审计职能的最早记录出现在1314年。英国在十九世纪中叶经过工业革命，成为世界上最先进的工业国，有了生产力的发展，上层建筑也配套完善；1866 年《国库和审计部法案》的通过奠定了英国现代国家审计制度的法律基础，标志立法型审计模式的形成。《国库和审计部法案》确立了英国主审计长（C&AG）和国库审计部（E&AD）的地位；20 世纪八十年代，随着政府审计职能的现代化改革，英国《国家审计法》于1983 年颁布，根据该法案，主审计长（C&AG）正式成为立法机关中下议院的官员，直接向议会报告工作；同时，法案促成议会内部的公共账目委员会（TPAC）的建立，并且新的英国国家审计署（NAO）取代了原有的国库审计部（E&AD）以支持主审计长（C&AG）的工作。在政府审计职能上，国家审计署（NAO）负责完成审计过程并提出审计意见，而公共账目委员会（TPAC）则负责监督国家审计署（NAO）的工作并且监督落实国家审计署（NAO）的审计建议，两者既相互独立又相互协作，共同在公共资源使用的监督和公共服务绩效的提高上发挥作用。二十一世纪之后，相关法律的颁布使英国国家审计署（NAO）和主审计长（C&AG）的职责范围和行事方式发生了不同程度的变化；较大的改变是2011 年《预算责任和国家审计法案》提出将主审计长（C&AG）的任期由无限改为十年。目前，就政府审计工作本身而言，英国国家审计署（NAO）审计中央政府部门及其机构和其他公共部门的财务报表并向议会报告结果同时进行改善政府绩效的研究。英国的苏格兰、威尔士及北爱尔兰地区的审计实行分权自治，不受中央审计机构的领导。
美国深受英国历史文化的影响，1775 年便有专员在独立战争期间负责财政审计，以监督财政资源的有效利用；1921 年通过《预算及会计法》，紧接着美国审计总署（GAO）在第一次世界大战后成立，使美国确立起的立法型审计模式后来者居上。美国审计总署（GAO）独立于行政机构，对掌握立法权的国会负责；其从成立之初的手工逐笔检验支出凭证以确定政府支出的合法性和有效性，发展到第二次世界大战后对政府机构财务的控制和管理，八十年代后期对政策的评估和绩效审计，以及近些年对于跨部门跨领域的关注；1976 年成立的监察长办公室（OIG）作为政府机构内部的审计部门，与美国审计总署（GAO）作为政府机构外部的审计部门共同构成美国的政府审计体系：这个过程可以看出政府审计是对于国家治理需求和环境变化的呼应和反应。2004 年七月美国审计总署（GAO）正式更名为政府问责办公室（GAO），正如其在官方网站上的简介：政府问责办公室（GAO）是独立的、无党派的机构，使命是支持国会完成它的宪法责任以及为了美国人民的利益提高联邦政府的绩效并确保它履行责任。
（二）司法型政府审计模式
司法型政府审计模式是国家审计机关被赋予司法权，审计官员享有司法地位，强化国家审计职能，并体现审计机关的独立性和权威性的一种政府审计模式。司法模式起源于法国，是该模式的杰出典范，而今意大利、葡萄牙等欧洲国家也深受影响。早在中世纪时期，法国国王便凭借其至高的王权要求政府官员每年定期接受收支账目的审计，逐渐将政府审计置于司法体系内；到了拿破仑时期，“审计法院”的设立标志着政府审计职能法制化的司法模式已具备较为完善的结构。二十世纪之后，该法院的所有成员均被普通法所承认，且高级法官和院长享受终身制；同时官员并非由政府所推选，而是国家行政学院的毕业生或者被从财政稽核总局招募。法国审计法院是与审计相关的法院机构，但它属于独立的金融司法管辖范围；根据法国的宪法，审计法院的使命是向法国人民保障公共资金被安全使用，因此从法制、理论和审计实践方面确定了司法型政府审计模式。目前的法国审计法院由三个部分组成：预算和财政纪律法庭，强制征收理事会和常设控制委员会。它们的职能分别是：负责惩罚公共财政罪犯，评估经济、社会的强制性征收和预算发展，以及账户、无形资产和审计准则的管理与监察；而这些职能最终都是为了解决浪费并实现公共服务管理的最佳性价比。在这种模式下，审计机关主要从经济监督角度保证国家资产安全同时监督政府官员廉政；法律赋予审计机关职责和权限直接处理违反财经法规的责任人，将年度审计公报上交总统、议会和参议院，并将其刊登于政府公报以引起社会和舆论的监督。
（三）独立型政府审计模式
独立型政府审计模式是国家审计机关独立于国家立法部门、司法部门和行政部门，不受任何机构组织领导和干预的一种政府审计模式。日本政府审计采用了这种模式。日本从明治维新开始，由封建体制逐步过渡到君主立宪制；1869 年明治政府模仿英法两国的财政检查制度，在其最高官署内部设立独立的财政审计机关，专门负责审查政府财政收支和拟订收支管理条例，并有权批准政府所有的财务交易；后来这个机构发展成独立于日本内阁的会计检查院，实行事前审计监督。日本会计检查院的成立标志着日本独立型政府审计模式的正式确立。二战之后，日本制订了《大日本帝国宪法》，日本国会也通过《会计检查院法》，明确了会计检查院独立于行使行政权的内阁、司法权的最高裁判所和立法权的国会的法律地位，使其在这样的体制中财政、人事和规则上有保障。战后进行恢复建设时期的日本不仅有专门的审计机关，还有地方政府自治方式的审计和独立行政法人，三者构成较为完整的政府审计体系。目前日本最高以及唯一的政府审计机关就是会计检查院，它由三个部分构成，分别掌管着日本政府审计的决定权、执行权和复审权。就会计检查院的职能而言，过去传统的合法性审计占比较大；而随着时代的发展，随着政府职能涉及领域的多元化和专业化，效率性审计、经济性审计以及政策实施有效性审计的比重越来越大，因此政府审计更为注重改善审计活动的过程。
（四）行政型政府审计模式
行政型政府审计模式是指，一般情况下国家审计机关隶属于国家行政部门，根据法律赋予的权限，对政府各部门、各单位的财政财务收支活动进行审计监督，并对国家行政部门负责，以便保证国家财经政策、法规、计划、预算的正常执行。中国的政府审计是行政模式的代表。根据已有的记录，古中国在西周时期就产生了审计的萌芽；公元922 年的宋代就出现了“审计”这个词，并出现了审计院；元、明、清三个时期没有设置专门的政府审计机构但是审计的职能依然存在；辛亥革命之后，北洋政府和南京国民党政府先后设立审计院并颁布《审计法》；1932 年在中国共产党领导下的中央革命根据地成立了中华苏维埃中央审计委员会，两年之后《审计条例》颁布。我国现代审计制度由1982 年修订的宪法确立；根据它的规定，1983 年成立的中国国家审计署作为最高政府审计机关隶属于国务院，由国务院总理领导，主管全国审计工作；县级以上地方各级政府设立审计机关，对本级人民政府和上一级审计机关负责。在机构设置上，中国国家审计署有19 个内设机构，9 个直属事业单位，20 个派出审计局和18 个驻地方特派员办事处。根据相关法律和条例，中国国家审计署的职责包括：主管全国审计工作；起草审计法律法规草案，拟定审计政策，制定审计规章、审计准则和指南并监督执行；向国务院总理提出年度中央预算执行和其他财政收支情况的审计结果报告；直接审计中央和省的预决算及收支情况以及相关项目，出具审计报告，在法定职权范围内做出审计决定或向有关主管机关提出处理处罚的建议；依照法律规定对省部级领导干部及属于审计署审计监督对象的其他单位主要负责人实施经济责任审计；组织与国家财政收支有关的特定事项的专项审计调查；依法检查审计决定执行情况和协作配合查处重大案件；指导并监督内部审计工作，检查相关审计报告；与省级人民政府共同领导省级审计机关，领导并监督地方审计机关；组织审计驻外项目和开展国际交流项目等。在审计人员聘用方面，我国的政府审计人员目前基本来自于国家组织的公务员考试；审计长的任期与政府领导人的任期一致。
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参考文献:
[1]郑石桥.国家治理与国家审计：审计主题差异的理论框架和案例分析[J].会计之友,2015.
[2]英国国家审计署网站http://www.nao.org.uk/.
[3]美国政府问责办公室网站http://www.gao.gov/.
（作者单位：中南财经政法大学会计学院）