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企业重组重复征税探讨

  • 投稿刺猬
  • 更新时间2015-09-01
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上港集团 洪小惠

企业并购活动频繁的今天,企业重组业务所得税处理成为企业关注的重点。本文对“重复征税”问题进行探讨。

一、企业重组特殊税务处理规范

财政部、国家税务总局颁布《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)(以下简称“59 号文”)。首次提出了企业重组涉税事项的相关新概念。

(一)基本概念

(1)一般性税务处理。是指重组交易各方在交易中确认产权(资产)的转让所得或损失,并以公允价值确定产权或资产的计税基础。

(2)特殊性税务处理。是指对出于合理商业目的企业重组行为,若符合相关条件(产权或资产收购比例不低于75%,受让方的股权支付比例不低于85% 等),可采用特殊税务处理方法:重组交易各方对交易中股权支付暂不确认产权(资产)的转让所得或损失,不需缴纳企业所得税。转让方取得受让方股权的计税基础,是以被转让的产权(资产)的原计税基础(一般为产权或资产的账面价值)确定的。受让方取得产权(资产)的计税基础,也是以该产权(资产)的原计税基础确定。在重组业务中,交易各方必须保持税务处理方式的一致性。

(3)计税基础。是指企业在产权(资产)的使用和最终处置时,允许作为成本或费用于企业所得税前扣除的金额。

(二)主要内容

59 号文规定,企业重组同时符合下列条件的,适用特殊性税务处理规定:具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的;被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例;企业重组后的连续12 个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动;重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例;企业重组中取得股权支付原主要股东,在重组后连续12 个月内,不得转让所取得的股权。

二、企业重组特殊税务处理案例

企业在重组采用59 号文的“特殊税务处理”方法,虽在重组当时,对企业的税务成本起到了递延效果,但从产权(资产)的整个交易过程来看,却带来了企业重组各方总体税赋的实际增加,也就是“重复征税”。本文通过以下案例论证。

(一)案例概况

A 上市公司向B 公司定向增发股票5000 万股(每股面值为1 元,发行价格7.43 元/ 股),以其为对价股权收购B 公司的全资子公司X 公司。X 公司净资产账面价值27450 万元,净资产公允价值37150 万元。假定该收购业务满足59 号文中特殊性税务处理的规定。完成收购后,B 公司以7.43 元/ 股售出A 公司全部股票,A 公司以公允价值37150 万元将X 公司股权出售给C 公司,各公司企业所得税率均为25%(本例中不考虑交易资产再增值、流转税费及A 公司持有X 公司的资产折旧)。

1. 各交易环节企业所得税赋。

(1)按“一般性税务处理”。一是产权收购环节。A 公司向B 公司定向增发股票,产生资本溢价,应增加资本公积,不需缴纳企业所得税。A 公司取得X 公司的股权的计税基础以被收购产权公允价值确定,为37150 万元;B 公司出售X 公司股权,应确认股权转让所得: 37150-27450=9700 万元,应缴纳企业所得税2425 万元。B 公司完税后,其取得A 公司股票的计税基础以被收购产权公允价值确定,为37150 万元。二是受让产权转让环节。A 公司以公允价值转让X 公司股权,取得转让收入37150 万元,与计税基础一致,不需缴纳企业所得税;B 公司以7.43 元/ 股售出A 公司股票,取得转让收入37150万元,与计税基础一致,也不需缴纳企业所得税。(2)、按“特殊性税务处理”。 一是产权收购环节。A 公司取得X 公司的股权的计税基础是以被转让的产权(资产)的原计税基础,即账面价值确定的,为27450 万元。A 公司不需缴纳企业所得税;B公司取得A 公司股票的计税基础也是以被转让的产权(资产)的原计税基础,即账面价值确定的,为27450 万元。B 公司不确认资产转让所得,也不需缴纳企业所得税。二是受让产权转让环节。A 公司以公允价值转让X 公司股权,取得转让收入37150 万元,由于X 公司股权计税基础为27450 万元,因此A 公司应确认转让所得9700 万元,应缴纳企业所得税2425 万元;B 公司以7.43 元/ 股售出A 公司股票,取得转让收入37150 万元,B 公司持有A 公司股票的计税基础为27450 万元,因此B 公司也应确认转让所得9700 万元,应缴纳企业所得税2425 万元。

2. 各交易环节企业所得税赋结果。

上述案例中,一般性税务处理和特殊性税务处理下,交易各环节企业所得税赋如下表所示:

由上表可见,在整个产权交易中,采用一般性税务处理时,在产权收购环节纳税。由交易一方,即转让方B 公司,于转让X 公司股权时,确认转让所得,缴纳企业所得税2425 万元;采用特殊性税务处理时,在受让产权(股权)转让环节纳税,交易双方均需缴纳:即除B 公司在转让A 公司股票时,应确认转让所得缴纳企业所得税2425 万元外,A 公司转让X 公司股权时,也应确认转让所得并缴纳企业所得税2425 万元,交易双方合计纳税4850 万元。对交易对象X 公司而言,虽然X 公司资产评估增值9700 万元,但X 公司并未对增值部分缴纳企业所得税,因此,无论采用何种税务处理办法,X 公司的资产计税基础仍为账面价值27450 万元。

(二)案例结果分析

1. 从企业角度看,在重组中采用特殊性税务处理,转让方可通过递延纳税方式,取得时间价值上的利益,但却带来了受让方实际税赋的增加。

从税务角度看,符合特殊性税务处理条件的,以非现金支付手段为主的产权转让行为,在转让当时,即使资产评估有增值,但该部分增值收益未真正实现,因此不需纳税。待增值收益真正实现时再缴纳所得税。在整个交易过程中,该部分产权增值收益的企业所得税仅是缓征而非免征。

2. 同一重组业务,采用一般性税务处理:根据税法规定,转让方应于转让产权当时确认转让所得或损失,转让方完税后,受让方取得的产权的计税基础应以公允价值确定。即对被转让产权的增值收益,仅转让一方纳税。

采用特殊性税务处理:受让产权或资产的计税基础是以被转让产权的原计税基础确定的,无论在资产收购环节或受让资产转让环节,计税基础均保持不变。转让方转让股权时,应以转让价格扣除“计税基础”后纳税;受让方可在企业所得税前扣除的是按资产的“计税基础”计提的折旧;若受让方转让产权,税前扣除的也是“计税基础”。当转让方增值收益真正实现并缴纳企业所得税后,税法上并未规定,受让方的“计税基础”可作相应调整。即当转让方转让受让方股权,对增值收益部分缴纳企业所得税后,受让方计提资产折旧或转让产权的计税基础仍保持不变,受让方仍需对该部分增值收益缴纳企业所得税,这是“重复征税”。

三、启示与建议

59 号文明确了企业在重组业务的涉税处理和税收优惠,使企业有据可循。既强调了税收政策“中性”,又增加了“ 可操作性”,对促进企业并购具有十分深远的意义。但若对于同一经济业务,仅由于企业采用税务处理办法不同,而产生不同的税赋,则有违税制公平的原则。为解决重复征税问题,笔者认为可通过调整受让产权(资产)的计税基础的规定来避免,可采用以下两种方法:一是规定转让方取得受让方股权的计税基础,以被转让的产权(资产)的原计税基础确定的;受让方取得产权(资产)的计税基础,以该产权(资产)的公允价值确定。二是明确当转让增值收益真正实现,且转让方已缴纳缓征税款后,受让方可根据该项产权(资产)的公允价值相应调整计税基础,产权(资产)的增值收益仅在真正得益一方纳税。在目前的政策情况下,企业重组各方应结合重组目的,对取得产权(股权)的处理方式、拟持有产权(股权)时间的长短、递延纳税的时间价值、重复纳税等因素,综合考虑,审慎选择企业重组的税务处理方式。

编辑:彭秋龙