韶关学院经济管理学院 应益华
【摘要】政府公共部门的主要目标是为社会公众提供服务，与服务业绩相关信息是解除公共部门受托责任和利益相关者进行决策的依据。本文回顾了国际公共部门会计准则理事会发布《报告服务绩效信息实务指南》进展情况，并对其进行了分析和评价。在此基础上，对我国未来政府公共部门服务业绩信息报告提出了建议。
【关键词】服务业绩信息 国际公共部门会计准则理事会 推荐实务指南
国际公共会计准则理事（简称IPSASB）通过制定高质量的公共部门会计准则和促进对这些准则的采用和执行来服务公共利益，从而提高世界范围内财务报告质量和实务的一致性，加强公共财政的透明度和受托责任。
为满足上述目标，IPSASB 制定国际公共部门会计准则(IPSASs) 和推荐实务指南(RPGs) 用于公共部门实体，包括国家、地区和地方政府以及相关的政府机构。2013 年12 月IPSASB 发布了《报告服务绩效信息实务指南》（征求意见稿54 号），以下对该指南进行分析，以期为我国服务业绩信息的报告提供有益的借鉴。
一、《报告服务绩效信息实务指南》进展与评析
该推荐的实务指南征求意见稿包括目标、地位和范围、定义、报告边界、年度报告和报告期间、服务业绩信息报告的原则、与财务报表相同的报告或在单独的报告列报等。
（一）目标、地位与范围
服务业绩信息是用户所需的实体服务业绩目标、这些目标的成就以及实体提供的服务等信息。服务业绩信息能有助于用户评价实体的服务效率和效果。理事会认为按照推荐的实务指南的信息报告代表良好实务，因此理事会鼓励实体按照推荐实务指南报告服务业绩信息。推荐的实务指南适用于除政府企业以外的其他公共实体。尽管推荐的实务指南不直接适应于政府企业，但与在推荐实务指南中报告实体控制的政府企业相关的服务属于该指南的范畴。理事会认为实体除非遵从该指南的所有要求，否则服务业绩信息不应被描述为遵从了该指南。同时推荐的实务指南概括了应当列报的最少的信息，但如果额外信息在满足财务报告目标方面和信息质量特征方面是有用的，不应排除在推荐的实务指南之外。此外，在某些地区如果服务业绩信息的编制和列报属于法定和监管要求，鼓励实体按照推荐的实务指南披露关于这些要求影响的信息。
（二）定义
在该推荐实务指南中，提出了一些专业词汇并被赋予特定的内涵：
当结果和相关的服务业绩目标以产出和结果内在一致的表述，效果描述实体真实结果和服务业绩目标的关系，实体的服务业绩目标既可能以产出也可能以结果表示，当报告效果时实体可能报告每个相关的服务业绩目标已经实现的程度。 作为服务提供者，一个实体的运营越有效，意味着其真实的结果也越好（实际提供的产出和实际实现的结果）。例如，如果一个实体的服务业绩目标（实体计划结果）一个效率指标可以用来表示服务与以前的报告期间、预期、类似的服务提供者、衍生的基准相比是否更为高效（或更为低效）。在其他条件相同的情况下，如果产出能以比以前更低的成本生产，那么生产效率得以提高，设计用于报告效率类型增加的效率指标将显示有所改进。类似的，如果一项服务质量的改进使得实现的结果比前期获得更好，如果其他如服务数量和成本保持不变，则意味着效率的增加，设计用于捕捉效率增加类型的指标将显示有所改进。
投入：用于生产产出的资源包括：（1）人力资源或劳动；（2）资本资产，例如土地、建筑物和交通工具；（3）现金和其他金融资产；（4）知识产权等无形资产。结果：公共部门实体提供产出的社会影响。一个实体的存在或运营可能有助于结果的实现，其行动与结果有关的成就可能存在紧密的、直接的因果关系，但并非总是如此，实体控制之外的其他因素可能阻碍或者促进结果的实现。产出：实体提供的服务，可能包括：（1）直接向个人或机构提供的服务，如健康或教育服务、提供的物品；（2）间接向个人或机构提供的服务，如旨在促进、保护或维护一个社区、机构、国家或者社区价值观或权利的服务。（3）对个人或机构的转移支付，如现金支付和提供如税收优惠等经济激励；（4）提供政策、规则或立法实现公共政策目标，包括例如收入相关的立法以及与实施；（5）征收税收和其他收入。实体外部接受者接受的服务是决定服务是否是产出的关键因素，而不是内部消耗服务作为实体产出部分。
业绩指标：用于报告服务业绩信息的业绩指标的类型包括投入、产出、结果、效率和效果。业绩指标可以是定量计量，例如生产产出的数量、服务的成本、提供服务的时间, 一项结果对应的一个数字目标。业绩指标也可以是定性计量，如差/ 好/ 优秀或者满意/ 不满意。定量和定性计量的使用可以帮助信息使用者评价服务业绩目标是否实现或进行服务业绩的跨期和跨实体的比较。当定性讨论能为用户提供相关和可理解的业绩信息可能是必要的，业绩指标也可以定性讨论的形式存在。当服务业绩不能通过一个简单或一组定量或定性计量真正代表时，应采用定性讨论的方法。
服务业绩目标：服务业绩目标可以采取投入、产出、结果、效率或者效果等表示，服务业绩目标也可以采用描述性叙述提供服务的期望未来声明结果来表示。实体服务业绩目标也可以通过相同类型的业绩指标来表述，例如，均用结果指标表述。他们也可以不同类型的业绩指标表述，例如，一些服务业绩目标以结果指标表述，而另一些则以产出或投入表述。为建立有效的受托责任，实体应当在开始报告期之前建立清晰的服务业绩目标，并在报告期末提供在报告期内目标实现程度的明确信息。列报的服务业绩信息应当与实体服务业绩目标相适应。单一服务可能有助于一个或多个服务业绩目标的实现，多个服务也可能导致相同的服务业绩目标。
（三）报告边界与报告期间
服务业绩信息的边界应当与财务报告的边界一致。服务业绩信息可能通过一个经济实体中的不同报告实体进行反映，当每个实体报告的信息与财务报表有同样的报告边界，汇总的程度和报告的服务可能依赖于政府内实体的层次而发生变化。服务业绩信息应按年度进行列报并按照财务报表涵盖相同的期间进行列报。如果服务业绩目标可能需要一年以上的时间才能实现，需要向信息使用者报告与受托责任和决策观相关的跨年服务业绩目标的进展信息。
（四）服务业绩信息报告原则
报告服务业绩信息应有助于评价实体的受托责任和决策，能够满足使用者评估：（1）报告期服务提供活动和成就；（2）实现服务提供目标背景下的财务结果；（3）实体提供服务的效率和效果。服务业绩信息的提供应当与服务业绩的目标相适应，即服务业绩目标和服务业绩成就的关系是清晰的。服务业绩目标和其他列报的信息应当考虑实体特定的情况，例如：（1）实体提供的服务；（2）实体的性质；（3）实体运营的管制环境。服务业绩信息的列报应当满足财务报告的信息质量特征要求，主要包括相关性（满足受托责任和决策目标）、如实列报（无偏列报）、可理解性（简单和明了）、及时性（在信息内涵清空前报告）、可比性（与目标或其他实体在时间上可比）和可证实性（独立的机构采取同样的计量方法报告信息可以复制）。 通用目的财务报告信息的普遍约束- 重要性、成本效益以及信息质量特征之间的平衡应该运用于服务业绩信息。重要性是选择列报服务业绩信息需要考虑的关键问题，信息如果遗漏或者误述将会影响到实体受托责任的解除、或者影响用户以实体在报告期编制的服务业绩信息作出的决策，则该信息具有重要性。每个实体在特别情景下重要性的判断依赖于项目的性质和金额。当服务业绩信息运用重要性时，不可能为在一个特定类型的信息变得重要指定一个标准的数量门槛。因为服务业绩信息在报告期关于服务提供成就包括定性和定量信息可能影响未来对服务提供和财务结果的期望。报告服务业绩的信息应当证明是符合成本效益原则的。效益是编制和报告服务业绩信息的对信息的使用者和主体而言是能产生更好的决策结果。可能发生的成本包括信息搜集和处理成本、证实以及提供支持假设和方法的成本、扩散成本，在考虑成本时，编制者也需要考虑用户发生的以下成本：分析和解释成本、遗漏有用信息的成本（包括用户发生的从其他信息源获取必要信息的成本以及使用不完整信息进行决策导致成本）。评价提供信息是否符合成本效益原则通常是一个判断的过程。当实体的服务业绩目标发生改变，信息列报应反映这种变化。一个地区可能建立适用于实体的服务业绩报告要求，这将超越推荐应用指南中概述的最低信息水平，在这种情况下，鼓励实体通过应用指南和通过地区规定要求确保信息的确认。
（五）报告列报与服务业绩信息的披露
实体可以将服务业绩信息作为财务报表的一部分或作为一个单独发布的报告来进行列报。在进行此类决策时应考虑下列因素：(1) 服务业绩信息需要被审核的程度；(2) 用户的需求和信息质量特征是否得以改进；(3) 信息约束条件的运用，如成本效益原则；(4) 是否存在与司法权相关的具体因素。组织服务业绩信息的一种方式是“服务业绩声明”，其中包括将以表格或声明的形式进行信息组织。当数字或者“汇总性描述业绩指标”( 例如满意或不满意) 在多个服务中报告，服务业绩信息声明能够有助于可理解性和可比性。服务业绩信息也能够有通过描述或案例研究进行列报，也可能通过案例研究和一个或多个声明进行列报。高水平的信息汇总应当通过更深入的讨论和分析进行支持。信息应当组织以使高水平的汇总和支持细节以及相关的讨论和分析关系是清晰的。
（六）服务业绩信息的列报
服务业绩信息应当识别实体重要的服务、相关的业绩指标以及与这些服务相关的其他信息。识别重要服务的信息可能在实体的计划文件（预算表、声明、战略计划、融资协议等），通常提供实体目的最相关的信息，如服务业绩目标以及这些服务应当列报什么信息。服务业绩信息的汇总应在一定程度上传递实体服务业绩成就的有意义的理解。汇总不应过过于简化导致覆盖或者模糊业绩，详细列举结果等过于详细也会导致模糊业绩以及减少可理解性。报告信息应当足够具体以方便信息使用者对实体的服务业绩能够问责，特别是关于服务业绩目标的业绩信息。当一个实体编制合并财务报表包括来自一个或多个实体报告的财务信息，这可能是指受控实体报告的财务业绩信息的范围，而不是重复控制主体的信息。控制实体可能列报其受控实体提供的服务包的高水平的汇总的服务业绩信息。控制实体也可能列报其直接提供的服务其受控实体额外提供服务的信息。国际公共部门会计准则第18 号准则（IPSAS 18）《分部报告》运用于实体分部的确认，这个准则描述了服务分部以及由于财务报告目的将分组服务分至分部应当考虑确认的因素。当他们认为如何列报服务业绩信息时，IPSAS 18 规定对服务分部的描述可能对实体而言是有用的。
1. 信息列示
每个相关服务报告应当列示下列信息：（1）服务业绩目标；（2）披露关于实体服务业绩目标成就的业绩指标；（3）服务成本的信息。关于业绩指标和服务成本，实体应当列示：（1）报告期计划和实际信息；（2）以前报告期实际信息。当服务业绩信息包含的信息也包含在财务报表中，包含对财务报表的交叉引用。
业绩指标：决定最合适的报告业绩指标需要判断，最重要的原则是指标的选择应基于对信息使用者的重要性和在评价实体服务业绩信息目标成就的有用性基础上。指标的选择应当与用户能够确定实体耗费其资源来提供服务并实现服务业绩目标效率和效果的方式相关。鼓励实体列示其预期的结果和这些结果的成就信息，是所有实体旨在提供的信息。这主要是由于结果信息聚焦于服务提供的最终原因，即服务对社区的影响。通过报告与投入和产出相关的结果，一个实体最直接解决的问题是实体的服务提供是否达到预期的影响以及这些花费于服务的资源是否产生预期的结果。
对单一计划或服务而言，可能存在列报大量的业绩指标。为确保信息的可理解性以及避免难以应付的用户，实体通常需要对每个列报的服务只确认一些关键性业绩指标以最好满足用户的需求。涉及到量化的指标应能够可靠计量，信息列示应该是中性和无偏的。实体在列示业绩指标时应当避免任何偏向报告正面结果的倾向，这将确保满足信息质量特征并使用户对业绩指标“如实”列示实体服务业绩抱有信心。业绩指标对用户的重要性以及在评价实体服务业绩目标成就的有用性是优先考虑的，在选择报告的业绩指标易于计量是可能要考虑的，但是应次于用户的需求，不应过度强调易于计量的维度。对于一些服务，或在某些情况下，当定性计量和定量计量不相关或不可能时，定性讨论（也称描述性信息）应予以列报，尤其是在定性讨论比定性计量和定量计量在描述特定服务业绩目标成就的程度时能够提供更为相关和可理解性的信息情况下。实体的服务业绩目标可能跨越多个报告期时，在列示业绩指标时，实体应当考虑这些业绩指标将有助于用户对计划的、跨期服务业绩目标的进展状况的理解。投入、产出和结果业绩指标和服务业绩目标的一致性有助于用户评估资源和和结果的关系以及可用资源可能会如何影响服务业绩目标的实现。实体可能采用不同标准：（1）精简足以可理解；（2）提供与每个服务绩效目标多方面充分的细节。几个层次的报告的使用允许揭示更高层次的精简报告，以及揭示或披露更为详细的覆盖更低层次的报告，例如在服务领域，能够分解为两个或更多的服务。业绩指标报告的数量和类型可能基于政府的层级而发生变化，在级别更低的报告需要额外、更为详细的业绩指标。
服务成本：用户对服务业绩的理解通过投入、产出或结果等成本信息得以增强，例如用户通过提供与产出或结果相关的成本来评价效率。在报告成本时，鼓励分解的成本信息报告。分解成本信息能够列报与个别服务业绩目标、结果、服务领域、个别服务、单位产出成本、以及与特别投入相关的成本。
计划和实际的服务业绩：计划和实际的服务业绩信息应当以一致的方式进行报告，以便于比较。只要有可能，实体应该用报告期前建立的同样的方式和参数计算并报告同样的业绩指标，这使用户能够在报告期末能对计划业绩和真实业绩进行比较。近几年业绩指标的一致性能够促进长期趋势分析，但这种一致性的追求不能以下列因素为代价：（1）业绩指标质量的改进，例如通过修改指标使得决策更为相关以及与期望结果更为一致；（2）调整指标与用户变化的期望。当利益相关者在报告期修改服务业绩期望导致对服务业绩目标的修正，实体需要解决如何报告计划服务业绩变更的问题。服务业绩也可能因一个实体的合并而变化，当服务受托责任从一个实体转移到另一个实体或者原先有两个不同的实体提供的服务而现在由一个单独的合并实体提供需要报告时。在这些情况下建议尽可能报告原始和修正后的服务业绩目标。这些变化的原因和影响应当在辅助性的评论中概述，以便用户充分理解在报告开始期与真实成就服务业绩目标变化的原因，同时也便于用户理解最新、修订服务业绩目标的实际成就程度。
2. 信息披露
应提供描述性讨论和分析以支持用户对服务效率和效果的评价，有助于用户理解服务业绩信息列示的基础也应当予以披露。具体包括：（1）列报信息的平衡解释；（2）识别和讨论影响结果的因素，包括那些影响业绩目标的成就因素（非成就因素）；（3）识别和讨论伴随着提供服务的风险；（4）识别和讨论服务提供有意和无意、直接和间接的后果。描述性讨论和分析应当涵盖服务业绩目标实现的程度，同时也强调特别的成绩、不足和存在的问题。当一个主体的服务业绩目标可能需要一年以上的时间才能实现时，应当鼓励实体在描述性讨论和分析中确认这些目标以及披露目标实现进展情况的信息。
不同时间的业绩指标、与里程碑业绩、真实业绩和计划业绩指标的比较应当进行披露和讨论，包括自上年度以来的趋势信息、重大变化解释的分析提供服务业业绩的背景。应当提供实际和计划结果差异大小和导致差异因素的解释，这些因素可能包括外部因素的影响（正面或负面的）、流程的效率和无效、可用资源的影响（例如资金或人员增加可用性或约束）或者明确的政府决策。结果的实现往往受到实体控制之外的因素影响，当结果信息被披露时，应当披露以下信息：（1）结果能够归因于实体活动的程度；（2）可能影响结果的其他因素。披露应当充分以确保用户对结果改进和恶化方面不会高估实体的作用。公共服务提供通常伴随着风险评估，建立风险容忍度涉及“假阳性”和“假阴性”风险参数的澄清，风险评估对实体服务业绩而言是关键的。
成本和费用核对比较：服务相关的成本和实体财务报表中报告的费用核对和比较可能进行披露。这些信息能够有助于用户了解服务成本的基础以及实体在其他活动环境下的重要性。核对或比较主要在服务的总成本与总费用、与单一服务或组服务的成本与不同分部报告的成本等之间进行。
服务业绩信息基础：在决定哪些信息需要披露时需要判断，应该有足够的信息让用户理解服务业绩信息披露的基础。基于服务业绩信息报告应当考虑披露下列信息：披露服务业绩信息目标的解释，描述目标如何建立的，实现这些目标的需要和需求，以及目标和提供的服务、目标和披露的服务业绩指标、实体的总体目标以及服务业绩目标或服务的披露之间的关系。用户需要了解哪些服务被报告以及为什么与这些服务相关的信息包含在内的原因。提供的详细程度、决定应报告哪些信息、以及上述方法应当如何对用户进行解释。应提供充分的信息来允许用户决定：（1）服务业绩报告是否与他们相关；（2）如果将提供这类信息，他们需要做出明智的决策并得出实体服务业绩结果的结论。
二、《报告服务绩效信息实务指南》对我国启示
国际公共部门会计准则理事会发布的《报告服务绩效信息实务指南》对服务业绩信息报告从不同方面进行了阐述，政府和大部分公共部门实体的功能是为选民提供公共服务，因此需要评价服务提供目标成就的财务后果，政府或者其他公共部门实体在报告期报告服务提供活动的财务信息和非财务信息、成就和/ 或结果对于解除其受托责任是必要的。
（一）建立我国的政府服务业绩信息报告规范
目前政府对外提供信息主要包括预算和决算报告等信息，这些信息主要从财务方面的对政府的投入和产出等进行计量和分析。由于预算和决算报告体系高度浓缩性，大部分与服务相关的信息无法从得以反映的，如成本、结果、效率和效果等信息。由于信息使用者的异质性，其在信息需求和使用上存在较大的差别，在现有通用目的的财务报告体系下，信息的不完整导致受托责任观以及决策有用观都无法真正实现。因此明确服务业绩信息的相关词汇定义，建立符合我国服务业绩报告规范，以便于信息之间的可比性。鼓励公共部门按照相关规定自愿披露相关服务业绩信息，既可以满足一般信息使用者的信息需求，也可以满足一些特殊信息使用者的信息需求，特别是国务院转发《关于2014 年深化经济体制改革重点任务的意见》的通知提出了规范政府举债融资制度，开明渠、堵暗道，建立以政府债券为主体的地方政府举债融资机制，剥离融资平台公司政府融资职能后，服务业绩信息提供更凸显其重要性。当条件成熟时，建议将服务业绩信息披露规范形成政府会计准则的一部分。
（二）明确服务业绩信息之间的逻辑关系
合理性理论认为组织并非天生有权利享有资源，相反获得资源的权利是要争取的。合理性并非是静态的，因为社会公众总是对政府提供服务业绩进行判断，以确定这些业绩与其期望是否一致，不同的服务业绩信息将会诱导不同的资源配置行为。要满足决策有用和受托责任观，就必须保证其披露的信息通过建立一致的逻辑关系，以确保资源的配置是科学和合理的。在此基础上能够确保公共部门实体的业绩信息可以进行横向和纵向比较。同时应建立政府层面的管理层讨论和分析，对实体的战略方向等进行描述，以进一步了解政府业绩目标的实现情况，将服务业业绩目标和成就之间的比较能够解除其受托责任，并有助于资源配置和服务提供的决策，并有助于提升透明度，增进社会公众对政府的信任程度。为实现服务业绩信息和财务报告有效对接，服务业绩报告的信息质量特征应该和通用目的的财务报告一致。
（三）按照服务的性质、用户的信息需求和管制环境进行不同的列报
公共部门实体重要的目标是实现公共价值最大化，而公共价值的实现需要相关的信息作为支撑。资源提供者及其代表、服务提供者及其代表、服务接受者及其代表作为主要的信息需求者，需要财务信息和非财务信息做出经济、社会和政治决策。由于有些信息难以用货币进行计量，有的服务的影响也难以评估，如教育、国防等，不宜简单的将服务业绩信息简单的归并到财务报表中，目前应将其纳入单独的报告中，并与财务报告一并报送。
公共部门业绩信息的披露可以参照美国非营利组织的信息披露制度，采取“披露- 分析- 发布- 惩罚”（DADS制度）。相关部门制定相关的规范或制度（采取原则性方法，对披露业绩信息的主要原则、内容等进行规范），公共部门自愿或者强制性披露业绩信息，监管部门或审计部门对披露的相关信息分析，并与业绩报告一同对外发布，最后对未按照规定要求披露或虚假披露服务业绩信息的公共部门予以惩处。
编辑：晓斌 秦思慧