凌 艳
摘 要：加强对医院无形资产的核算管理是医院财务工作的重要组成部分，它对规范医院的财务管理，提高医院的会计核算质量，均起到了很好的作用。本文对无形资产的特征、不同方式取得无形资产的核算、无形资产的摊销以及无形资产的处置四方面展开论述，以便更好地为医院发展服务。
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关键词 ：无形资产 核算 成本
一、公立医院对无形资产的界定及其特征
要完善医院对无形资产的管理，首先要对它的概念做下清晰的界定。医院会计在资产类科目下设“无形资产”科目，该科目用于核算医院为开展医疗服务等活动或为管理目的而持有的且没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等。医院购入的不构成相关硬件不可缺少组成部分的应用软件，也应当作为无形资产核算。
了解无形资产概念的同时也要对无形资产的特征做下全面的分析，医院无形资产主要有以下三方面特征：
（一）由医院拥有或者控制能为其带来未来经济利益的资源
无形资产为医院带来的经济利益的方式与固定资产不同，固定资产是通过实物价值的磨损和转移来为医院带来未来的经济利益，而无形资产则主要是通过某些权力、技术等优势为医院带来未来的经济利益。
（二）无形资产不具有实物形态
无形资产通常表现为某种权利、某项技术或是某种获取超额利润的综合能力，不具有实物形态。此外，某些无形资产的存在依赖于实物载体，如计算机软件需要存储在介质中，但这并不改变无形资产本身不具有实物形态的特征。
（三）无形资产具有可辨认性
作为无形资产核算的资产必须是能够区别于其他资产可单独辨认的。需要特别指出的是商誉通常是与医院整体价值联系在一起的，无法与医院自身相分离而存在，不具有可辨认性，因此不属于无形资产的范畴。
二、医院无形资产的核算
对于不同方式取得的无形资产，按不同的方式确认入账价值：
（一）外购的无形资产
购入的无形资产其成本包括实际支付的购买价款、相关税费以及可归属于该项资产达到预定用途所发生的其他支出。按确定的成本，借记“无形资产”，贷记“银行存款”等科目。通常情况下对于外购无形资产医院会计与企业会计处理相同，但是存在使用财政补助或是科教项目资金购入无形资产的，医院会计对其处理又存在独特之处，在会计核算上首先应按构成无形资产成本的支出金额，借记“无形资产”，贷记“待冲基金”科目；同时，借记“财政项目补助支出”、“科教项目支出”科目，贷记“财政补助收入”、“零余额账户用款额度”、“银行存款”等科目。
（二）自行开发的无形资产
医院自行开发的无形资产核算与企业会计相比较为简单。当自行开发并按法律程序申请取得无形资产时，按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用，借记“无形资产”科目，贷记“银行存款”等科目。将研发过程中发生的材料费等以及开发过程中发生的借款利息等费用均予以费用化，计入管理费用，无形资产在确认后发生的支出，应在发生时直接计入当期管理费用。而企业会计在对自行开发无形资产过程中还需区分研究阶段和开发阶段，对于研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益；对于开发阶段的支出符合资本化条件的，予以资本化，确认为无形资产，不符合资本化条件的直接计入当期损益。从以上分析可以看出，医院会计在处理自行开发无形资产时，对于费用的处理较为简单，并不像企业会计那样对研究阶段以及开发阶段区分的那样严格，当费用发生时，均予以费用化。
（三）投资者投入的无形资产
投资者投入的无形资产成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定。
（四）土地使用权的处理
医院购入或以支付土地出让金方式取得土地使用权，在尚未开发或建造项目前，应作为无形资产核算，并按规定期限分期摊销。当利用土地建造某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。企业会计在对将土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，相关的土地使用权的账面价值不转入在建工程成本，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和计提折旧。
三、无形资产摊销
《医院会计制度》规定，应当按月计提无形资产摊销，当月增加的无形资产，当月摊销；当月减少的无形资产当月停止摊销。在这一点上有别于固定资产折旧的处理。当计提无形资产摊销时，按照财政补助、科教项目资金形成的金额部分，借记“待冲基金”科目，按照应计提摊销额中的其余金额部分，借记“医疗业务成本”、“管理费用”等科目，按照应计提的摊销额，贷记“累计摊销”科目。明确了无形资产的摊销方法后，还需要对其使用寿命与企业会计做下比较：企业会计在确定无形资产使用寿命时分为使用寿命确定和使用寿命不确定两种情况。对于使用寿命确定的无形资产，应当自无形资产可供使用时起至不再作为无形资产确认时止，对其进行摊销。而对于使用寿命不确定的无形资产，则在持有期间内不需要进行摊销，但至少应当在每年年度终了进行减值测试。医院会计对无形资产的摊销期限与企业会计相比表现为很大的不同，当取得无形资产时，从取得当月在法律规定的有效期限内平均摊入管理费用，法律没有规定使用年限的按照合同或单位申请书的受益年限摊销，法律和合同或单位申请书都没有规定使用年限的，按照不少于10 年的期限摊销。
四、无形资产的处置
医院在处置无形资产时，应当分别以下情况进行处理：
（一）经批准转让无形资产，按收到的价款，借记“银行存款”等科目，按所发生的相关税费，贷记“应交税费”、“银行存款”等科目，按收到的转让价款扣除相关税费后的金额，贷记“其他收入”科目；同时按无形资产账面价值减去该资产对应的尚未冲减完毕的待冲基金余额后的金额，借记“其他支出”科目，按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目，按相关待冲基金余额，借记“待冲基金”科目，按无形资产账面余额，贷记“无形资产”科目。
（二）无形资产预期不能为医院带来服务潜力或经济利益的，应当将该无形资产的账面价值及相关待冲基金余额予以核销。报经批准后，按准核销无形资产的账面价值减去该资产对应的尚未冲减完毕的待冲基金余额后的金额，借记“其他支出”科目，按准核销无形资产已计提的摊销，借记“累计摊销”科目，按相关待冲基金余额，借记“待冲基金”科目，按准核销无形资产的账面余额，贷记“无形资产”科目。
五、医院无形资产管理建议
（一）制定无形资产管理制度和会计核算制度
医院对无形资产的管理应视同有形资产一样，需要建立一套完整的无形资产管理制度及会计核算体系。医院应根据国家无形资产相关方面的法律法规，结合自身的实际情况制定医院无形资产管理的有关文件，对涉及无形资产方面的工作做到有章可查，确保医院无形资产的规范化管理。与此同时，医院还要建立完整的无形资产核算体系，对无形资产的取得、研制、计价、摊销、转让、注销等环节，要严格按照会计核算体系，以保证医院无形资产的完整与更新。
（二）加强无形资产的内部审计工作
医院在加强无形资产会计核算的同时，还要做好无形资产的内部审计工作。医院应进一步拓展内部审计领域，开展专业性的无形资产审计工作，加强对无形资产内部控制制度、无形资产运营过程、无形资产保护情况等方面的审计监督，切实保护好医院的无形资产，并使之发挥出最好的经济效益。
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参考文献
[1]高文.关于新改革医院无形资产的思考.现代经济信息.2011：214.
[2]潘萍、赵益平.浅谈市场经济下医院无形资产管理.财会通讯.2011年第7期：160.
作者简介：
凌 艳 1982 年09 月出生，女，职称：会计中级职称、学历：研究生。
（作者单位：苏州大学附属第二医院 江苏苏州市 215004）