企业内部研发支出会计处理探讨
樊大娟
（郑州交通运输集团有限责任公司河南郑州450000）
摘要：随着现代企业对研发支出投入力度的加大，研发支出所占的比例越来越大。因此，如何进行研发支出的会计处理便成为人们关注的焦点。随着我国新准则和新企业所得税法的颁布实施，企业内部研发支出会计处理探讨，对于企业财务报告质量的提高，企业资源的高效利用，以及增强企业的竞争力都具有十分重要的现实意义。
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关键词 ：企业研发支出；评价；会计处理；会计准则
中图分类号：F237.23文献标识码：Adoi：10.3969／j.issn.1665－2272.2015.16.016
1国外对研发支出的会计处理
国际上对研发支出的会计处理基本可以归纳总结为三种模式：①全部费用化处理方式，这主要以美国、德国等为代表；②全部资本化的处理方式，这种方法以荷兰等为代表；③有条件资本化处理方式，这是以国际会计准则为代表的。下面就详细比较这三种模式，分析各自的优缺点。
1.1全部费用化
首先，不符合配比原则和真实性原则，低估企业资产的真实价值。一般来说，企业在当期投入的研发支出，到了未来期间一定会受益，但按本办法，在研发投入计入当期受益较少，却要承担较大的支出，这在会计配比上是不相称的。按费用化的方法，会造成账面价值与实际价值的不一致，往往账面价值会低于实际价值，也不符合真实性原则。
其次，采用全部费用化的处理方式只是片面地遵循谨慎性原则，还会影响企业当期利润总额。全部费用化会导致各期利润无法进行对比，会虚减当期利润，而虚增未来利润。而许多企业可能只看重眼前的利润，企业的研究与开发支出就很可能大大缩减了，这必然是非常不利于企业的长期发展目标的。
1.2全部资本化
研发支出全部资本化是指发生研发投入时不计入费用，而全部归集到账面上，等项目结束后再纳入资本化计入资产，并在后续若干年内进行摊销的一种方法。采用这种方式的出发点主要在于认为企业的研发投入是有前景的，总会有项目成功，而且必然会有实质性技术成果出来，比如专利权、专有技术等，也正是由于这些成果给企业带来未来经济收益。这种处理办法能更全面地反映企业的资产价值，因为它更符合权责发生原则和配比原则。
这种方式刚好是与第一种方式完全相反的，其合理性值得商榷。采用全部资本化处理的主要不足之处是违背了谨慎性原则。因为研发项目的未来收益是很不不确定的，如果硬是把这部分确认为当期资产，这很显然违反了会计准则的谨慎性要求。企业的研发投入不可能没有风险，也不可能都是能够成功达到研发目标的，如果全部资本化，企业的潜在风险只会加大，当期利润只会虚增。
1.3有条件资本化
有条件资本化是指将研发活动划分为研究阶段和开发阶段，企业在研发投入当期会逐个判断每个研发投入项目，予以资本化计入资产的只有那些满足一些特定条件的，否则就计入当期费用。在研究阶段，发生支出就直接计入当期费用，冲减当期利润；在开发阶段，只有符合一定的条件，才予以纳入资本化计入资产，然后在以后年限进行分期摊销；无法区分是研究阶段还是开发阶段时发生的研发支出则计入费用。这是一种较为折中的做法，它既遵循了客观性原则和配比原则，保证会计信息的准确性，又在一定程度上规避了全部费用化和全部资本化这两种极端方法存在的缺陷。
有条件资本化一定程度上考虑了全部费用化和全部资本化的不足，相对较为科学、合理，但也并非完美，由于这种方法在实施的过程中带有强烈的主观性，在实务操作中不可避免地出现了一些困难。
2我国对研发支出的会计处理
2.1我国关于研发支出会计处理的发展历程
我国的会计准则关于研发投入的会计处理规定先后经历了全部资本化、全部费用化、有条件资本化三个不同的阶段。下面分别对这三个阶段进行详细分析。
第一阶段是全部资本化阶段，根据相关文件，如1993年7月1日实施的《企业财务通则》第27条、《工业企业财务制度》第49条以及《商品流通企业财务制度》第51条就规定了以下内容，“在会计核算上，购入或按法律程序取得的无形资产支出通常予以本金化，在企业的各收益期内进行分摊”。可以看出当时我国采用全面资本化这种会计处理方式。还有1995年的具体会计准则《研究与开发（征求意见稿）》第7条也做出类似的规定，这个阶段这样就更明确了。
第二阶段是全部费用化阶段，根据2001年的无形资产准则的规定，企业自行开发并依法申请取得的无形资产，应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定确认入账价值；依法申请取得前发生的研发支出，应于发生时确认为当期费用；已经计入各期费用的研发支出，在真正获得该无形资产后，不得再将原已计入费用的研发支出再转回资本化。按此文件规定，也就是说企业当期的研发支出只能做费用化处理，冲减当期利润，即采取的是一种费用化模式。
第三阶段是有条件资本化阶段。
总体上，在我国目前的经济发展形势下，与以前的全部资本化和全部费用化两种极端处理方式相比，新会计准则规定的有条件资本化处理方式显得更为严谨、科学。
2.2我国研发支出的账务处理
研发支出的账务处理需设置“研发支出”账户，在借方反映企业发生的各项研究开发支出，贷方反映应予以资本化计入无形资产成本的支出及费用化计入当期损益的支出，期末余额在借方。在“研发支出”账户下设“费用化支出”和“资本化支出”二级明细科目。此外，还可根据企业实际情况，设置“料、工、费”等三级明细科目。
（1）企业内部自行研发无形资产的，符合资本化条件的，借记“研发支出——资本化支出”，相反不符合资本化条件的，借记“研发支出——费用化支出”，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等。
（2）企业从外部购买仍处于进行中的研究开发项目的，借记“研发支出——资本化支出”（按确定的金额），贷记“银行存款”等。以后发生的研发支出，则与上述企业自行开发无形资产发生的研发支出的处理相似。
（3）不符合资本化条件的研发支出，年末应从“研发支出——费用化支出”科目转入“管理费用”科目。
（4）形成无形资产的，即该研发项目已达到预定用途的，应借记“无形资产”科目，贷记“研发支出——资本化支出”。
3我国研发支出会计处理的不足及建议
3.1存在的不足
我国会计新准则将企业内部研发活动分为研究和开发两个阶段，采用的是有条件资本化的会计处理方法，比采用旧准则核算更为科学、合理。尽管这一规定相对较为完善，可以更客观地反映企业财务状况，让投资者获得更多更准确的信息，但在实际操作中还是存在一些问题。
（1）实际操作中较难明确划分研究阶段和开发阶段。虽然准则中对两个阶段分别下了定义，但这毕竟是过于理想化状态下的解释。在实际研发活动中，不同行业、不同项目的开发过程是复杂而又多变的，而且研发过程可能出现明显的差异性，研究和开发阶段也会有交叉的成分，很难予以彻底划分。会计人员在判断和区分中难免带有主观性，这就为人为操控会计报表埋下隐患。
（2）开发阶段满足资本化的认定条件难以界定。尽管是根据资产的定义和特征而提出了允许资本化的条件，但实际操作性也不强。准则并没有指出具体的判断标准，而不同企业、不同行业所适用的标准又不尽相同。因此，做出的判断在很大程度上取决于会计人员的经验判断，存在很强的主观性，一定程度上这也导致扩大了管理层对企业自身盈余操纵的空间。
（3）对于研发支出的核算范围没有做出详细规定。研发的过程往往伴随着许多费用的支出，哪些费用要计入研发支出，对于研发支出的合理后续计量有十分重要的意义。对核算范围不加以明确，又会加大企业会计操作的空间，降低企业对研发活动投入的认识，不利于管理层做出正确的决策。
3.2对我国研发支出会计处理的建议
（1）详细制定划分研究和开发两个阶段的判断标准。新准则主要采用例举法来规范阶段的划分，在实务操作中研发支出形式多样，仅举例不可能一一道尽，这可以适当通过实施细则加以更细致的规范。同时，不同行业在技术层面的要求不尽相同，在研发支出方面也就存在较大的差异，因此，应根据各行业特点和各企业特征分别制定相关的原则。此外，还要加强企业研发活动的项目管理，会计人员要多和研发人员沟通，了解本企业研发活动各方面的情况，这都有助于提高判断研究还是开发阶段的准确性。
（2）开发阶段符合资本化的认定条件做出具体规定。可以借鉴国外经验，针对不同行业、不同类别的研发支出，做出不同的会计处理。如对于以研究开发为主要的企业的研发支出全部予以资本化；针对一般高新技术类企业，可将研究支出直接计入当期损益，只有符合条件的开发支出才资本化。
（3）明确研发支出的会计核算范围。新准则对研发支出包括的费用进行了列举，但现实实务中碰到的费用可能更为复杂，难以简单区分。因此，应根据不同行业、不同企业特征对研发支出进行归类区分。
（4）加强披露研发支出的相关信息。加强研发支出的披露有利于会计报表使用者对企业研发情况的评价。现阶段报表附注研发支出的披露还太过简单，可以适当增加披露的信息，对披露的信息内容和形式加以规范。比如在资产负债表中本期新增的无形资产或实施进行中的研发项目必须披露，在会计报表附注中，各个研发项目的成本和进展等情况都要详细列示。
4结语
随着我国产业结构的调整，许多企业为寻求更好的发展，不得不转型升级，提高企业的科技创新能力，这就必须加大对研发支出的投入。如何在会计上更加科学、合理地核算研发支出，就是一个亟需研究和解决的问题。这也与国际准则呈现趋同之势。但这一方法在会计实务中的可操作性不强，一定程度上依赖于会计人员的经验和职业判断，具有很强的主观性，存在很大的人为操纵会计信息的空间。因此，在实际操作中如何进一步完善，加强对每个环节的监管，提高可操作性，是在以后的研究过程中可以进一步深入的地方。
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（责任编辑何丽）