陈海如 陈卫平 李泽銮 冯洁玲
（广东培正学院，广东 广州 510830）
摘 要：资产重组伴随着各国经济的发展，在优化社会资源的配置、提高企业的经济效益以及推动社会的经济发展中起着非常重要的作用。但在资产重组的过程中，会计问题始终相伴相生，这对企业在实际工作中的会计工作、市场秩序等都产生一定的影响。本文对企业资产重组中的会计问题展开研究，分析了企业在资产重组中面临的会计问题及产生的原因，并提出相应的解决对策。
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关键词 ：资产重组；会计问题；对策
中图分类号：F230文献标志码：A文章编号：1000-8772（2015）10-0130-03
收稿日期：2015-03-19
作者简介：陈海如（1993-），女，广东汕头人，本科在读，从事研究会计学专业；陈卫平（1993-），女，广东湛江人，本科在读，从事研究会计学专业；李泽銮（1995-），女，广东汕头人，本科在读，从事研究会计学专业；冯洁玲（1995.-），女，广东佛山人，本科在读，从事研究会计学专业。
一、引言
随着我国经济体质的转变，企业间的竞争不断加剧，企业进行资产重组的活动不断发生，在市场经济比较发达的国家中，企业越来越重视利用资产重组这一手段来扩大经营，实现生产和资本的集中，达到企业增长的目的。会计作为一个信息系统在资产重组过程中处于十分重要的地位，它要对资产重组过程进行如实的反映。但在资产重组的过程中，会计问题始终都相伴而生。因此，为规范我国企业在资产重组实际工作中的会计工作，维护市场秩序，保障企业改革顺利进行，促进我国建立现代企业制度，人们将对资产重组会计问题的研究提到议事日程，并进行资产重组会计准则的规范。
二、企业资产重组中所面临的会计问题
（一）资产重组成为粉饰报表的工具
一部分企业仅仅是将资产重组变成了保壳、配股的工具，资产重组的功效也就仅仅是表现在经过粉饰的报表数字上。他们不在乎公司长远的发展，只想在短时间内粉饰报表，在达到保壳、配股的目的之后，便于他们从投资者的手里获取资金，操纵股价，谋求利益。在企业兼并与收购中，根据不同的合并方式，在控股经营的情况下，由于母、子公司都是独立的法人实体，它们分别编制自身的会计报表，集团的最高管理当局为了解公司整体经营情况，就需要将控股公司（或称母公司）与子公司的会计报表进行合并，通过合并财务报表提供综合信息。同样，就集团外部信息者（如投资者、债权人、金融机构、政府部门等）而言，为了避免企业集团利用对子公司的控制关系，通过内部交易、转移价格等手段人为操纵集团利润，也要求其编制合并财务报表。然而，企业为了集团外部信息者对企业集团发展存在信心，就可能通过粉饰报表，虚高企业利润，做出虚假报告。
（二）人为操纵利润机会加大
其一，在购买法下，如果存在通货膨胀的影响，重估后资产的公允价值通常高于账面价值，尤其是资产中的土地、建筑物等，升值幅度很大，这些增值的资产确认后将在以后年度转化为成本或费用，从而导致购买法下的成本、费用较权益结合法为多。其二，在购买法下，合并企业当年的利润仅仅包括购买日后被并企业实现的利润；而在权益结合法下，合并企业当年的利润包括被并企业整个合并前实现的利润，而不管实际的合并日具体是哪一天。因此，采用权益结合法合并能够在增加利润上收到立竿见影的效果。此外，两种方法还会对所有者权益回报率产生影响。由于权益结合法下并入的净资产价值较低，而合并后的利润又较高，从而导致较高的所有者权益回报率；反之，购买法下的所有者权益回报率则相对较低。
三、企业资产重组的会计问题产生的原因
从理论上说，企业存在着一个最优规模问题。当企业规模太大，导致效率不高、效益不佳，这种情况下企业就应当剥离出部分亏损或成本、效益不匹配的业务；当企业规模太小、业务较单一，导致风险较大，此时就应当通过收购、兼并适时进入新的业务领域，开展多种经营，以降低整体风险；从会计学的角度看，资产重组是指企业与其他主体在资产、负债或所有者权益诸项目之间的调整，从而达到资源有效配置的交易行为。而其重组过程中，很多企业不在乎公司长远的发展，只想在从投资者的手里获取资金，操纵股价，谋求利益——粉饰报表成为牟利的主要手段之一；而相应的，某些企业为了报表上的数字看上去相对完美，混乱投资者对该企业的投资决策，往往会虚增企业利润，人为操纵利润，粉饰报表；同时，运用不同的会计处理方法反映利润不同，也增加了人为操纵利润的机会。
（一）为获取投资资金及商业信用
在我国，企业普遍面临资金紧缺局面。因此，为获得金融机构的信贷资金或其他供应商的商业信用，经营业绩欠佳、财务状况不健全的企业，难免要对其会计报表修饰打扮一番。在企业并购的实务中，报表的编制者机会主义的倾向决定着有时并不按并购的性质而是按特定的目的来选择并购的会计方法。在购买法与权益结合法这两种会计方法下并购后会计报表效果是不同的，甚至会差之千里。在通常情况下，被并购方净资产的账面历史成本总会低于当前的公允价值，如果在企业并购中采用权益结合法，并购方对被并购企业的投资是按照其较低的净资产的账面价值计量的，而不像购买法那样按照高于被并购企业净资产账面价值的购买价成本计量。从而，在企业合并以后，就可以立即产生较好的报表效果。结果使权益结合法的运用成为调整利润的手段。因此，不同的会计处理方法，给企业增加了操纵利润的机会，从而使企业在报表上虚增利润，粉饰了报表，进而达到企业获取商业信用等各种目的。2013年1月8日，香港媒体刊登《匿名信指中联重科夸大盈利》一文称，一份自称是国际投资者所发的匿名信，举报中联重科财务造假。举报信附有据称是中联重科的华东区内部销售文件，显示公司将部分未实际销出甚至不存在的订单计入正常销售额，以夸大利润表现。仅华东区去年前三个月的销售额同比增长，就由3.8％夸大至34.8％。报道指出，中联重科不只在华东区使用这种“造数”手法，也解释了为什么公司可以表现优于同行，有双位数纯利增长。在被迫停牌后，中联重科方面表示，不存在“财务造假，将部分未实际销出甚至是不存在的订单计入正常销售额内，以夸大利润表现”的情况。几乎同时，“三一重工借搬迁北京掩盖变更会计政策”的传言不胫而走，同样遭到官方否认。以低首付甚至零首付为代表的激进销售，造成两家企业的光鲜报表中，应收账款的余额占当年销售收入的近二分之一。报表显示，截至2012年三季度，三一重工主营业务收入406.99亿元，应收账款207.01亿元；中联重科主营业务收入391.08亿元，应收账款196.80亿元。中联重科自2011年10月起，变更坏账准备计提比例，“一年以内”“1年－2年”的应收账款计提比例由5％、10％大幅下滑至1％、6％，归属上市公司股东的净利润因此提升1.6亿元；三一重工在2012年10月也效法变更，一年以内的应收账款坏账准备计提比例从5％降至1％，一年到两年应收账款的计提比例从10％降至6％，三季报因此净利润增加4.7亿元。虚增利润，使得报表数字看起来相对完美，进而使投资者对企业投资不会失去信心，企业的商业信用也因报表的完美而可能有所提升。同中联重科和三一重工类似做法的上市公司众多，明显，粉饰报表这种方法在达成获取投资资金及商业信用这一目的上占了一席之地。
（二）为获得上市机会
企业上市，能广泛吸收社会资金，迅速扩大企业规模，提升企业知名度，增强企业竞争力。随着企业的发展壮大，实现上市已经成为许多企业家的梦想。成功上市更突显了企业家的成就，使企业有希望获得跳跃性发展。因此，很多企业为了能够获得上市的机会，就会对利润进行操纵，对报表进行粉饰，已达到他们所想要的目的。2012年，人民网-人民日报报道了：刚结案的香港联交所上市公司洪良国际造假案中，香港证监会不仅成功迫使造假上市的公司按照停牌前的股价将募集的资金退还中小股东，还严惩保荐机构，开创了处理同类事件的先河。洪良国际是一家台资企业，主要业务是在内地经营休闲服品牌和纺织品生产。2009年12月24日，洪良国际以每股2.15港元的价格在香港交易所挂牌上市，募集10.75亿港元。不久，香港证监会调查发现，洪良国际的营业额、税前盈利和现金数据均失实。营业额虚报超过20亿元人民币，盈利夸大近6亿元人民币，招股章程内载有多项不实及严重夸大陈述，使其在2008年国际金融危机期间的毛利率远远高于同行，并以“粉饰”后的报表完成上市。洪良国际承认，其首次公开招股章程所载有关其截至2006年、2007年及2008年底各年度营业额的数字，以及其税前利润，均属虚假，并具有误导性。洪良在截至2007年12月31日、2008年12月31日及2009年6月30日止各年度的现金及现金等价物的价值，也属虚假。于是，2010年3月30日，上市仅仅3个月，香港证监会入禀高等法院，指控洪良国际招股书资料虚假具误导性、严重夸大财务状况，勒令洪良国际即日停牌。洪良国际之所以会选择操纵利润，虚假报告企业相关营业额和收益，就是因为想要获取该公司能够上市的机会。同洪良国际一样做法的企业有不少，不难发现，利润操纵、粉饰报表成为了企业获取上市机会，为企业牟利的工具。
四、企业资产重组会计问题完善的对策和措施
（一）制定和完善相关的准则和法规，加强对会计报表和附注的内容的披露
报表粉饰是钻空行为，可以说会计准则选择空间的存在酿成了报表粉饰现象。因此，应尽可能做到同一经济业务采用同一处理方法，同一情况下的资产减值准备应采用同一比例，尽可能大的范围内减少可供企业会计选择的余地，尤其是对于收入和费用的确认、计量原则应尽可能地明确规范；在强调会计相关信息相关性的同时，将提高会计信息的可靠性作为首要目标。可靠性和相关性是会计信息的两个重要质量特征，从国际发展趋势看，许多国家越来越重视相关性，公允价值会计已深入人心。但从我国的现实情况来看，如果一味强调借鉴国际惯例，与国际接轨，盲目追从公允价值会计，则有可能加重会计报表粉饰的严重性。所以，为防范会计报表粉饰，在制定会计准则和会计制度时，就必须充分考虑提高会计信息的可靠性。此外，当前对外报送的会计报表有资产负债表、利润表、所有者权益变动表和现金流量表四张主表，这样使得会计信息的披露相对有限，因此，应增加明细信息披露的内容，加强各报表之间的钩稽关系，使企业财务报表更容易被读懂，也使得报表粉饰难度加大，粉饰成本增加。总之，制定和完善相关准则和法规，有利于压缩报表粉饰的空间，建立和完善相关会计核算规范体系，有利于提高其权威性，增强其合理性，减少漏洞；加强对会计报表和附注的内容的披露，有利于增加报表粉饰的难度，减少报表粉饰的可能，从而提高会计报表的可理解性与真实性。
（二）加强诚信建设，营造诚信氛围
首先，应完善相关制度，明确在不同情况下会计处理方法的选择以及对利润操纵行为者的处罚制度，其次，可以建立内部会计监督制度，包括会计、财务等不相容职务分离；重大对外投资、资产处置、决策等重要经济业务事项的相互监督程序的规定；财产清查制度、内部审计制度的建立，是会计行为有序进行的基础，是产生真实、可靠会计信息的前提。在有不同会计处理方法选择的情况下，需要企业根据实际情况进行选择所对应的会计处理方法，而不是根据其所想达到的目的进行选择会计处理方法，而这种情况下，需要通过制度建设对企业行为进行制约。但是如果企业中操纵者和监管者缺乏诚信，再完善的制度也难以发挥作用，只有潜移默化的诚信教育，才能使经济主体在利益与道德规范发生碰撞时，倾向于道德规范。诚信建设时一个长期的工程，而且应当是全方位的，不仅包括财会人员，还包括监管机构、审计单位、管理者等企业各阶层人员，从而在企业中营造良好的诚信氛围，遏制利润操纵行为。
五、结束语
可见，企业资产重组在经济发展过程中具有十分重要的作用，但在企业资产重组过程中，随之产生的会计问题也不少，为规范我国企业在资产重组实际工作中的会计工作，维护市场秩序，保障企业改革顺利进行，促进我国建立现代企业制度，相关机构应当从会计处理的规范着手克服目前存在的利润操纵严重的状况，提高对外披露资产重组信息的质量，增强企业资产重组监督，提高会计人员素质，完善相关法规准则，才能使企业资产重组相关信息更真实，国家经济更好更快发展。
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参考文献：
[1] 鹿艳茹.上市公司资产重组会计的研究[D].大连：沈阳大学管理学院，2012.
[2] 于晓平.企业并购中的会计问题研究[D].北京：首都经济贸易大学会计学院，2014.
[3] 韩旭.资产重组会计问题研究[J].现代商业，2014（3）：205.
（责任编辑：陈喜辉）