康 棣 王应明
（福州大学经济与管理学院 350108）
【摘要】文章从国内外论文期刊中发掘并详细梳理了DEA 方法在审计方面各个领域的应用，并相应作了文献的总结，对推动DEA 方法在审计中的应用具有一定的意义，为后期学者的研究提供参考。
【关键词】DEA 审计 绩效
一、引言
本文将主要针对按DEA 应用的领域按审计的内容分类来组织内容，分为绩效审计即管理审计，以及非绩效审计两个部分。因为关于绩效审计，称谓非常多，最高审计机关国际组织认为，绩效审计是现金价值审计、经营审计、管理审计的同义词，绩效审计包括：审计被审计单位管理活动的经济性；审计被审计单位的人力、财务及其他资源的利用效率；审计其业绩效益，并根据预期影响，审计其活动的真实影响。美国审计总署在2003年颁布的《政府审计准则》将绩效审计定义为：对照客观标准，客观地、系统地收集和评价证据，对项目的绩效和管理进行独立的评价，对前瞻性的问题进行评估或对有关最佳实务的综合信息或某一深层次问题进行的评估。从使用惯例及我国传统来看，可以将针对政府及非营利组织的非财务审计称为绩效审计，把针对企业进行的非财务审计称为惯例审计或经济效益审计。
二、国外研究综述
（一）在绩效审计中的应用
Charnes 和Cooper 在1980 年率先将DEA 模型运用于审计和会计，用来评估非营利机构的运行效率和管理效率，并同时探索了其他可能的运用。H.D. Sherman 在1984年描述了DEA 如何能够被用作内部审计的工具，将DEA作为一项新的管理审计方法，并对其进行了测试和评估，1985 年运用DEA 对商业银行的分支效率进行了评估，结果发现DEA 能够提供除了财务指标以外的其他信息，识别出了无效率的分支机构，对于提高银行分支效率来说是其他技术的一个非常有益的补充方法。类似对银行分支机构效率的研究。P.L.Brockett, A. Charnes, W.W. Cooper, Z.M.Huang, D.B. Sun(1997) 运用DEA 锥比率方法中的数据转换监测银行绩效或者建立提前预警系统。该论文通过1984年和1985 年德州最大的16 家银行的绩效数据做了应用举例。引入5 家大型非德州的银行作为优秀者，用来评估这些德州银行在风险覆盖和效率方面的业绩，其中DEA 锥比率法用来转换原始数据，为了反映非德州银行在风险覆盖和绩效方面的绩效。Chair Schaffnit, Dan Rosen, JosephC. Paradi(1997) 将DEA 运用于评估加拿大某银行的分支银行的相对效率，运用的是DEA AR 模型，将分析的重心放在分行人员的表现上，分别运用传统的DEA 模型以及精炼的DEA 模型分析了分支银行技术效率和规模效率，并对两种模型进行了对比。Rongbing Huang, YuhuiLi(2012) 通过建立不良输出DEA 模型和标杆管理相结合的两阶段模型探索了环境绩效审计的新研究方法，克服了传统DEA 模型在环境绩效审计中应用的缺陷。
（二）在审计风险中的应用
Michael E. Bradbury 和 Paul Rouse(2002) 在分析过前人主要将DEA 运用于绩效审计后，将重点放在估计审计风险中而不是经营效率，并独创性地在一个新的领域作应用举例，展示它在另一种前沿方向和权重中的灵活性。其中DEA 在审计风险中的应用是指在对集团企业进行审计资源的分配时，对每个审计单元进行风险评分的步骤。Michael E. Bradbury 和 Paul Rouse(2002) 借用了Miltz等（1991）的一项案例研究，在这项案例中Miltz 等用AHP 来为Janssen 制药集团分配审计资源，运用多标准成对加权方法（Patton 等，1982 和Lin 等，1984），建立了一个包含57 个审计单元的风险评分体系。而Michael E.Bradbury 和 Paul Rouse(2002) 运用DEA 方法分配资源时，分成了高风险测量和低风险测量两种方法。
Michael E. Bradbury 和 Paul Rouse(2002) 认为DEA 与AHP 相比具有许多优势，包括将专家在一定范围内的意见依据每个风险因子的重要性进行处理，而不是简单地取中位数或平均值。DEA 也能用来提供高风险和低风险评价和从其他能被评价的单元中提供一个审计单元的标准。除此之外，Michael E. Bradbury 和 Paul Rouse(2002)总结到DEA 的优势包括：第一，DEA 能够处理在不同的单元中的多投入和多产出问题，虽然此文采用的是5 标度法，但是DEA 也能处理连续型的数据；第二，不像简单的中心趋势测量，DEA 可以处理专家的在一定范围的意见；第三，DEA 可以进行交叉分析和时间序列分析；第四，DEA 可以从高风险和低风险两个角度进行研究；第五，DEA 的输出结果提供了能够定义同类单元和同类风险评估的诊断性的数据。DEA 对于外部审计人员来说最明显的用处就是能够对多地理位置的客户评估审计风险以及在审计客户群体中评估审计风险和评估这些客户在时间序列上审计风险的变化。DEA 的一个可能缺陷在于，随着变量的增加，风险得分将是非递减的，即越多的变量加入后，一项审计单元就越可能被发觉是有效的，所以限制了DEA 的下降能力。也展示了运用限制分析减少并通常克服了这项缺陷。
Hurhan Davutyan 和Lerzan Kavut(2005) 在Michael E.Bradbury 和 Paul Rouse 的基础上进行了进一步的研究，详细阐述了DEA 之所以能用于审计风险评估的原因。虽然DEA 原本是通过投入和产出的研究用来评价生产效率的，在审计中，从实物上来说，我们既无投入也无产出，但是正如Greenberg，Nunamaker(1987) 和Michael E.Bradbury， Paul Rouse(2002) 指出的那样，DEA 模型可以被用作绩效的指标用来衡量每一个审计单元的风险。在内外部审计中，我们把在盈利过程中承受的风险当作是生产过程中的投入，因为风险通常是消极因素并且人们都想避免的，正如生产中的投入，所以风险越高也就相当于投入越高，因此，把风险当作投入是合理的。接着，在内部审计中，利润被当作产出。在外部审计中，审计事务所经理引发的风险越大，外部审计师发布保证的风险也越大。从这个角度来看，审计费可以当作风险的回报，即外部审计的产出。
另外，Hurhan Davutyan 和Lerzan Kavut 沿用了MichaelE. Bradbury 和 Paul Rouse(2002) 使用的案例以及抽取的7 个审计因子，对他们关于控制和规模两个审计单元进行考察，并通过比较他们的DEA 得分，两个审计单元的风险得分，以及在风险上投影后的得分对这7 个审计因子进行排序，得出了从最好到最差的排序，并对这项排序结合DEA 效率得分进行了两方面的解释：投入的视角和产出的视角。即以投入导向来看，效率得分低于1 的审计单元招致了太高的风险；以产出导向来看，效率得分低于1 的审计单元的产出太低。在外部审计中，运用产出导向是更合适的，因为当审计对象的风险太高时，我们或者开价更高或干脆放弃这个客户；而在内部审计中，无论是投入导向还是产出导向，都会引起管理层重新思考企业的运转，或者在利润不变的条件下减少暴露的风险，或者在不引起更大风险的条件下产出更多的利润。Toshiyuki Sueyoshi, Jennifer Shang, Wen-Chyuan Chiany(2009) 借助DEA 和AHP 相结合的模型对一个大型汽车租赁公司进行内部审计的案例研究，通过DEA 和AHP选取需要审计的业务单元。其中DEA 和AHP 相结合的方法为：运用AHP 来处理过去的审计和管理层经验得到的定性的信息；DEA 模型用来衡量会计部门和车队信息系统得到的定量数据。在将两种方法结合在一起用于风险分析时，作矩阵分析可使结果变得非常清晰明了，该矩阵具有四个象限：第一象限表明该店铺具有很低的管理者投入却有高效率得分，表明处于这象限的店铺具有最低的控制失灵风险，属于低风险的；第二象限表明该店铺具有较高的管理者投入和高的效率，处于这象限的店铺应该被作为其他店铺的标杆，但是由于各种各样的原因，这些店铺因为有较高的暴露评级，它们属于高风险潜在审计单元；第四象限的店铺具有低投入和低效率，就风险暴露来说较低，但因为它们效率低，所以属于低风险的潜在审计单元；值得关注的是，第三象限的店铺具有高的管理者投入, 效率却非常的低，这些单元具有最高的控制失灵风险。在论文的结尾，作者提到了这项研究将来可以扩展的方向，其中提到了Sueyoshi(2004,2006)和Sueyoshi, Goto(2009) 将DEA 运用于财务效率分析（包括破产评估）的观点，并提出在此方向上的DEA 和AHP结合也许是一个新的研究方向。
三、国内研究综述
（一）政府或国家审计
许汉友等（2008）为了解决国家审计机关资源的不足与审计业务范围不断扩大之间的矛盾提出了采用DEA法来遴选国家审计对象，并给出了具体的可操作性的遴选过程。案例中挑选了14 家商业银行，选择了实收资本金额、贷款金额和投资金额三个投入指标和利息收入、其他营业收入和净利润三个产出指标，运用EMS 软件进行DEA 效率分析，遴选出了经济效益审计对象。结果认为，DEA是一种非常有效的经济效益审计对象的遴选方法，它不仅可以迅速地找出符合审计计划数量的审计对象，而且可以事先对被审计对象进行大致的运营效率评价，为下一步展开具体的经济效益审计活动进行了必要的前期准备。可以说，这种方法在经济效益审计中的应用收到了“一石多鸟”的效果，与经济效益审计的动因和理念完全一致。此种应用与国外学者所说的在内部审计中发现风险较大的审计单元思路基本一致。张心昌（2012）分析比较了DEA 的BCC 模型和三阶段DEA 模型，最后得出三阶段DEA 在评价农村公共投资绩效的优势，最后运用三阶段DEA 模型对我国农村公共投资绩效进行评价。邱琪华（2012）基于AHP/DEA 方法对上海闵行区中小学义务教育支出进行绩效评价研究，并针对AHP/DEA 方法的繁琐问题，建议在原有的“打分制”基础上进行权重确定的改进，或者利用高科技工具减少工作量。田怿民（2012）运用CCA-DEA模型对2010 年辽宁省14 个市的政府社会保障管理绩效进行评价。唐荣华（2013）运用DEA 方法研究发现中国政府审计体系中的四类审计主体，即审计署机关、特派员办事处、派驻审计局和地方审计机关在审计处理的执行过程中的审计处理执行效率没有显著的差别。
（二）会计师事务所效率
曹强（2008）等应用DEA 评估我国会计师事务所的审计生产效率，并在此基础上检验事务所特征和行为对审计生产效率的影响。其实证结果表明，我国事务所审计生产效率整体水平较高，但仍存在一定的提升空间。张杰（2009）运用了DEA 方法中的CCR 和BCC 模型，CCR 模型得到的是规模报酬不变的生产前沿面和规模报酬不变时的效率值，反映的是总技术效率，BCC 模型得到的是规模报酬可变的生产前沿面，得到的是纯技术效率，对重庆市会计师事务所运营效率进行评价和发展对策进行研究。郭颖（2009）运用DEA 模型中的CCR模型评价会计师事务所的相对效率，运用投影原理实现提高会计师事务所审计质量，并有针对性地提出改进建议。杨永淼（2009）认为会计师事务所的竞争优势并不仅仅体现着外在的市场效率，本着成本效益原则，事务所的竞争优势很大程度上需要在保证一定市场效率的同时提高其获取利润的能力，基于这样的考虑引入DEA 的超效率模型，评估我国会计师事务所的运营效率。刘明辉等（2012）应用DEA 对“十一五”期间我国审计师运营效率进行计量与评价，在此基础上对影响审计师运营效率的特征因素进行了实证检验；邱吉福等（2012）运用DEA 和Malmquist 生产力指数相结合的方法，综合考虑投入和产出以及它们之间的关系，对我国会计师事务所行业2007 年至2009 年的效率变动进行实证研究，实证了会计师事务所投入要素的使用效果具有波动性，在经营管理上存在投入成本的浪费等结果。
（三）企业的绩效审计
官建成等（2003）提出了DEA 控制投影模型，并给出了在特定情形下非CRS 有效单元有现实意义的投影。在工程应用中，对182 家创新企业的技术创新能力与竞争力的调查数据进行了分析。结果表明，利用该控制投影模型得到的有效性分类不仅与传统CRS 模型的有效性分类完全一致，而且其按行业分竞争力投影结果为企业审计竞争力提供了科学的高标，并运用DEA 对国家的创新能力进行分析（2005），对高校科学创新活动进行研究（2012）。谢晨（2007）运用DEA 中的CCR、C2GS2 以及超效率模型对在中国证券业协会网站上披露了2005 年度审计报表的17 家证券公司经营效率进行了探讨分析。孔德明（2008）认为我国开展的绩效审计主要是国家审计机关对政府及其各隶属部门、事业单位发生的经济活动的经济性、效率性和效果性所进行的审查和评价，我国的企业绩效审计还很少见，并提出在国内推广企业绩效审计非常必要。同时，提出了基于DEA 的风险基础审计一般程序包括审计工作准备阶段、审计工作实施阶段和审计结论的确定与报告阶段三个基本环节和步骤，另外，也对政府效率审计和国内师范类高校的效率进行了类似的研究。刘键（2010）采用DEA 方法对中国工商银行境内一级（直属）分行效率情况进行了实证分析，提出了未来对该行持续评价需要关注的方向。
四、总结与展望
从国内外文献来看，DEA 在审计方面的应用研究在国外开始得较早，国内引进较晚，在前人的不断探索中，有对DEA 模型的改进，有将DEA 与AHP 等模型进行结合方面的探索，也有单纯运用DEA 进行绩效评价的。总体看来，我们可以得出以下几点：
1.DEA 在审计中的主要应用主要在以下两个方面：(1) 对于企业或事务所的绩效审计，以同质的其他企业作为DMU 进行DEA 的效率分析、标杆分析、灵敏度分析、松弛变量分析等，通过DEA 投影找出提高改进的方法；(2) 对于审计对象的挑选，主要见于国家审计和企业内部审计中，通过考虑同行业各个国有企业或企业内部的各个分公司子公司的相对效率，考虑存在的审计风险，进行审计资源的分配。
2. 从DEA 模型的角度看，使用率最高的是CCR 和BCC 模型，它们广泛地用于评价企业的效率，同时DEA模型也常常和其他模型相比较，如AHP 模型，另外DEA也可以与其他模型相结合，如AHP 模型、标尺模型、Malmquist 生产力指数等。
3. 国内运用DEA 对会计师（或审计师）事务所绩效的评价方面的论文是较多的，从这些论文中可以看出DEA广泛地用于评估会计师事务所的合并效率、经营效率、审计运营效率、提高审计质量、评估生产效率等方面。研究有点扎堆，但具有一定的实用性，相比较之下，对DEA模型进行创新或改进的研究相对较少，针对特定的问题进行DEA 模型的改进创新可能成为将来研究的新方向。
[1] 郑石桥. 绩效审计方法[M]. 大连：东北财经大学出版社，2012.
[2] 邱吉福, 王园, 张仪华. 我国会计师事务所效率的实证研究——基于中注协2008—2010 年发布数据[J]. 审计研究,2012（2）.
[3] 郭颖.DEA 模型在提高会计师事务所审计质量中的应用, 审计与经济研究[J]，2009（5）.
[4] 杨永淼. 基于超效率模型的中国会计师事务所效率研究[J]. 中国注册会计师,2009（5）.