吕俊华
（上海市教育委员会财务与资产管理中心 200071）
【摘要】文章以《行政事业单位内部控制规范》（试行）印发为契机，分析了影响事业单位内部控制有效构建与实施的深层次原因，并运用管理学、经济学、生态学等理论探索解决问题的思路，最后提出了国家应引入竞争机制，健全事业单位法人治理结构，进一步加大投入力度，改革事业单位预算管理的政策建议。
【关键词】事业单位 内部控制 生态 法人治理结构 国家投入 预算管理
一、引言
目前，内部控制理论已发展到整体框架阶段，研究表明，良好的内部控制环境是内部控制有效构建的基础，内部控制环境尤其是公司治理结构如果出现问题，往往会导致企业经营失败甚至破产。从美国联邦政府内部控制的实践来看，吸收了COSO 框架和SOX 法案中内部控制合理内核建立起来的美国联邦政府内部控制体系，对于保证美国联邦政府财务报告的完整、可靠、正确、一致和及时发挥着重要作用。
借鉴企业和国际经验，相对于企业而言，我国事业单位虽然不以营利为目的，但从实现内部控制目标来看，构建有效的内部控制体系并加以实施，对事业单位而言也是极其重要的。目前，事业单位囿于体制机制等因素，往往在内部控制环境方面“先天不足”，内部控制建设“内生动力”不足，内部控制建设流于形式，内部控制无法有效发挥作用。因此，本文将分析影响事业单位内部控制有效构建与实施的深层次原因，并提出相关建议。
二、制约事业单位内部控制有效构建与实施的深层次原因
事业单位内部控制构建的重要目的是提高公共服务的效率和效果，但目前事业单位普遍存在的内部控制制度不健全、控制意识不强、领导重视不够、内部控制形同虚设等问题，制约了这一目的的有效实现，这一现象的产生有着深层次的原因。
1．庞大而无处不在的国有事业单位对公共服务领域的垄断，阻碍了非国有服务部门的出现，造成在公共服务领域事业单位因缺少外部竞争压力，而忽视内部管理和服务绩效的改善，从而制约内部控制的有效构建与实施。
根据《中国会计年鉴》的统计数据，截至2011 年年底，全国纳入决算汇编的各类事业单位共65.7 万户。其中：独立核算事业单位49.8 万户，职工总数3 035.5 万人。大多数事业单位建立的目的是提供公共服务。迄今为止，在我国，非国有部门在公共服务提供方面的参与还相当有限，这使得事业单位缺少外部竞争压力来持续改善公共服务效率和效果。
2．事业单位法人治理结构还不健全和完善，制约内部控制有效构建和实施。由于政事不分，政府对社会事务大包大揽，客观上造成事业单位变相成为政府部门的附属物和“应声虫”，也养成了事业单位“无事靠政府、有事找政府”的思想惯性和行为惰性，使得事业单位法人治理结构不健全、不完善，制约了内部控制的有效构建与实施。
事业单位的内部控制作为管理层为履行诸管理目标而建立的一系列规则、政策和组织实施程序，与法人治理结构有着密切的联系，它们都遵循相互牵制和相互制衡的原则。按照COSO 报告所提供的内部控制的概念和标准，内部控制的控制点主要集中于单位的会计核算系统和业务执行系统，内部控制并不能约束最高管理当局本身。而最高管理当局决策的科学性和正确性，恰恰是治理结构的关键所在。离开法人治理结构，内部控制就没有完整性；同样，没有完善的内部控制支撑，法人治理结构所追求的公平与效率目标也就无法实现，良好的内部控制是完善法人治理结构的重要保障。因此，事业单位要构建和实施有效的内部控制体系，首先必须构建完善的法人治理结构。
3．在预算管理上，目前事业单位普遍依附于政府财政预算管理而编制执行的事业单位“依附型”预算，造成事业单位财务运行动力机制缺乏，预算管理缺乏自主性和管理上的创新性，制约内部控制有效构建和实施。财务运行动力机制是指在事业单位财务管理活动中，将社会需求和事业单位各利益相关者的要求有机地结合起来，建立有效的动力传递通道，调动各方面积极性，形成各种利益相互促进又相互制约的运行体系和制度。而事业单位在“依附型预算”的管理模式下，其财政补助经费被国家财政管理部门按照“人员+ 公用+ 专项”的形式进行了严格限定，各块经费之间不允许调剂使用。这种模式体现了国家预算资金分配部门的意志，目的是为了保证国家预算资金用于社会公益事务和公益服务领域，但客观上限制了事业单位预算管理的自主性和管理独创性，忽视了单个事业单位财政补助经费中“人员、公用和专项经费”比例的个性特征，造成事业单位因体制机制原因挪用专项经费弥补人员经费不足的情况时有发生。同时，大量财政性资金的“专项化”也导致基层事业单位浪费现象严重和寻租盛行，使得事业单位内部控制建设“内生动力”不足，内部控制建设常常流于形式。4．国家在加大对社会公益事业投入力度的同时，仍存在着对公益事业投入不足和结构不合理的问题，由此造成一些事业单位因经费不够而产生强烈的“创收冲动”，使得某些本应由“国家付费”为主的公益事业，变成由“个人付费”为主。这种因国家财政投入不足造成的“乱收费”现象，扰乱了正常的事业单位财务管理秩序，制约事业单位内部控制有效构建与实施。自20 世纪80 年代中期以来，我国在事业单位改革方面采取了广泛的措施，也就是改革的市场化方向，或者人们常说的“推向市场”，改革的核心是因国家财力有限而削减事业单位的财政预算拨款，迫使事业单位为了生存而自创收入。改革虽然引入了市场激励机制，提高了事业单位的效率，但事业单位强烈的创收积极性，也造成了一些不合理的后果。由于“重创收”使得事业单位在提供高质量、低成本的服务方面积极性不高，导致一些地区出现了公共服务质量恶化、公共服务质量参差不齐、人们享受服务的机会不均等、低收入弱势群体承担了相对过多过重的费用负担等不公平现象，使事业单位偏离了公益服务的本来目标，制约内部控制的有效构建与实施。
三、建议与对策
通过以上的分析，笔者认为，事业单位要构建与实施有效的内部控制体系，必须引入竞争机制；建立健全完善的法人治理结构；同时，进一步加大国家对公益事业的投入力度；进一步改革事业单位预算管理，增强事业单位预算管理的主动性和创新性。
1．国家要营造有利于非国有部门公平进入公共服务领域的法律和政策环境，积极培育由国有和非国有机构组成的良好的、高度开放和多样化的公共服务领域生态环境，通过引入竞争机制，打造事业单位加强内部控制建设的“内生动力机制”，促进国有事业单位绩效的不断提高和改善。生态学认为，生态系统中物种之间的生态关系主要有三类：竞争关系、互利关系、捕食者—被捕食者关系。一般而言，生物多样性越丰富，越能增强生态系统的稳定性和抵抗力。在生态系统中，具有竞争关系的群落成员间必须保持一定的差异，不能完全同质，这是系统达到均衡的必要条件。如果生态系统受到外界干扰超过它本身自动调节的能力，就会导致生态平衡的破坏。由体制机制原因造成的我国公共服务部门由国有机构垄断的局面，破坏了公益服务领域的生态平衡，不利于公益事业单位绩效的持续改善。因此，要让我国公益事业单位在其生态位上发展，必须对现有的资源配置模式进行改革，积极营造有利于非国有部门公平进入公共服务领域的法律和政策环境，培育由国有和非国有机构组成的良好的、高度开放和多样化的公共服务领域生态环境，通过引入竞争机制，打造事业单位加强内部控制建设的“内生动力机制”，促进国有事业单位绩效的不断提高和改善。
2．进一步理顺政事关系，建立和健全完善的法人治理结构，夯实事业单位内部控制有效构建与实施的内部环境基础。法人治理机构是最重要的内部环境因素之一，事业单位健全、完善的法人治理结构能够实现权力、原则性和灵活性的有机结合，事业单位作为公共机构，是利用国家资金实施社会公益事业的一项重要举措，由公共需要、公共政策和公共投资所共同创建和塑造。健全事业单位法人治理结构应更多地考虑如何使公共机构更有效地提供公益服务、增进国民素质、促进社会知识的积累和技术创新等，而不是仅仅考虑如何规范和促进国家资金获得更有效地利用。同时，健全事业单位法人治理结构，必须理顺政府与事业单位的关系，有效解决政府在事业单位管理上的“越位”和“缺位”问题；充分考虑投资者权利和各利益相关者的权利；依法维护公众监督权。
3．进一步加大国家对公益事业的投入力度，同时改革公益事业经费管理办法，进一步提高人员经费财政补助水平，缓解事业单位人员经费支出压力。教育、卫生、科技等公益事业是典型的智力密集型服务产业，其事业发展依赖于数目多、比例高的高学历、高素质的专业技术人员所从事的广博高深的心灵教育和知识创造，先进的技术和设备投入并不能有效替代和节省专业人员的智力投入。世界发达国家，尤其是美国高等教育等智力密集型服务机构超过半数的支出主要用于人员工资和福利开支。而我国公益事业的国家投入情况如何呢？根据《中国会计年鉴》（2012）的统计数据，2011 年全国教育行业基本人员支出总额为7 228.26 亿元，仅占当年全国教育经费总支出的37.86%。而卫生行业占比更低，2011 年全国卫生行业基本人员支出总额3 587.03 亿元，仅占当年全国卫生经费总支出的22.35%，且财政性人员经费负担比例仅为31.53% ；当年财政性卫生经费投入仅占全国卫生经费总收入的28.41%。
从经济学上来说，准公共产品（如高等教育）的使用者应该为其享受的服务缴纳费用，但准公共产品的收费并不是其服务的价格，而是服务成本的分担，它不应该等于成本，更不应该高于成本，否则，会偏离公益事业公平、公正的本质。因此，国家要么提供充足的公共拨款来弥补收费与实际成本之间的差异，要么接受因投入不足而造成的公益事业单位服务质量滑坡的现实。
4．进一步改革事业单位预算管理，建立符合不同类型事业单位管理特点的“自主型预算”管理模式，增强事业单位预算管理的主动性和创新性。基于委托- 代理理论和信号传递理论，增强事业单位预算管理的自主性，能有效实现事业单位管理高层和政府主管部门的激励相容，在“政府放权”的情况下，事业单位管理高层出于自身政治荣誉等的考虑，会重视内部控制建设，提升内部绩效。因此，政府要在完善部门预算、国库集中支付、“收支两条线”、政府采购等财政管理制度，加强外部监管的同时，坚持“宏观管住，微观放活”的原则，加快建立适应不同类型事业单位自身发展和现实管理需要的“自主型”预算管理机制，这是事业单位构建和实施有效内部控制的重要基础。
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